III SA/Gl 1210/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę. [...] 2009 r. "A" Spółka Akcyjna z G.złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, której przedmiotem były wymienione kolejno przepisy: art. 40 ust. 1, 2 i 5, art. 86 ust. 1, 2 i 3, art. 87 ust. 1 oraz art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11) w związku z art. 17 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U. UE L 9/12 z 14 stycznia 2009 r.). We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny; Spółka prowadzi skład podatkowy, w którym produkuje, przetwarza, przyjmuje oraz wysyła następujące produkty energetyczne: Heksan-frakcja z nafty Cz. (CN 2710 11 25), n-Heksan 95% (CN 2901 10 00), n-Heksan (CN 2901 10 00), n-Heptan 99% (CN 2901 10 00), Eter naftowy (CN 2710 11 25), Izooktan (CN 2901 10 00), Toluen (CN 2902 30 00). Wyroby te są dostarczane do podatnika w procedurze zawieszającej. Po przyjęciu towaru na skład podatkowy pracownicy organu podatkowego dokonują zabezpieczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za 1000 litrów (stawka dla pozostałych paliw silnikowych). Wyroby energetyczne na terenie składu podatkowego są poddawane procesowi destylacji (oczyszczeniu), a następnie są rozlewane (konfekcjonowane) do opakowań jednostkowych o pojemności od 1 do 20 dm3. Wyroby te są oferowane na sprzedaż jako odczynniki do laboratoriów analitycznych lub jako chemikalia do syntezy. Sprzedając te wyroby Spółka umieszcza na ich etykietach informację Wyrób akcyzowy energetyczny nie przeznaczony do napędu silników spalinowych oraz do celów opałowych. Część wyrobów jest sprzedawana w dostawach wewnątrzwspólnotowych oraz w eksporcie w procedurze zawieszającej na podstawie Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących (ADT). Pracownicy organu celnego dokonują zabezpieczenia podatku akcyzowego stosując stawkę [...] zł/1000 l. W momencie zakończenia procedury zawieszającej kwota zabezpieczenia jest zwalniana. Na tle tego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: czy prawidłowo stosowana jest stawka podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/1000 l skoro wyroby energetyczne nie są używane, stosowane ani oferowane na sprzedaż jako paliwa do napędu silników spalinowych oraz do celów opałowych. Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że organ podatkowy nie powinien stosować stawki [...] zł/1000 l ponieważ art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym definiuje pojęcia paliwa silnikowe i paliwa opałowe . Sprzedawane przez Spółkę wyroby są oferowane i stosowane do innych celów, niż określone w tym przepisie, w związku z czym stawka dla tych produktów, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, wynosi 0 zł. Dalej Spółka stwierdziła, że odbiorca wyrobu energetycznego w procedurze zawieszającej ma skład podatkowy w kraju członkowskim i to jego urząd finansowy kontroluje sposób wykorzystania wyrobów energetycznych. W przypadku importu poza obszar Unii Europejskiej nie jest istotne z punktu widzenia prawa krajowego jak również wspólnotowego do jakich celów odbiorca zużyje przedmiotowe wyroby energetyczne. [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko zaprezentowane przez Spółkę Akcyjną "A" uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W poz. 20, 22 i 23 załącznika nr 2 zostały wymienione wyroby akcyzowe wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 47 ust. 1 tej ustawy obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2, w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy istnieje niezależnie od tego, czy wyroby te objęte są zerową stawką akcyzy, czy też stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Obowiązek ten został nałożony z uwagi na fakt, że wyroby te podlegają wspólnotowemu systemowi monitorowania produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Nałożony w przepisach krajowych obowiązek stosowania wobec wyrobów określonych w załączniku nr 2 do ustawy zawieszenia poboru akcyzy obejmuje, oprócz produkcji w składzie podatkowym, konieczność przemieszczania tych wyrobów (w przypadku, gdy nie zostały dopuszczone do konsumpcji) na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Przemieszczanie takie może odbywać się zarówno na terytorium kraju (pomiędzy składami podatkowymi), jak również w obrocie wewnątrzwspólnotowym, czy też w celu dokonania eksportu, a procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terenie całej Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne w przypadku przeznaczenia pozostałych (nie wymienionych w pkt 1 – 13) paliw silnikowych wynosi [...] zł/ 1000 l. Tak więc przedmiotowe wyroby, jako ujęte w poz. 20, 22 i 23 załącznika nr 2 do ustawy, zgodnie z art. 47 ust. 1 powinny być produkowane w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Również przemieszczanie tych wyrobów, w przypadkach określonych w art. 40 ust. 1 lit. a, b i c oraz ust. 2 pkt 1 i pkt 6 ustawy, powinno odbywać się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot zobowiązany zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązania podatkowe. Wysokość zabezpieczenia powinna zatem pokryć mogące powstać zobowiązania podatkowe w przypadku, gdyby wyroby te zostały zużyte do szeroko rozumianych celów opałowych lub napędowych i miały być opodatkowane stawką [...] zł/1000 . W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka Akcyjna "A" podniosła, że sprzedawane przez nią wyroby energetyczne są dopuszczane do konsumpcji u kontrahenta krajowego i zagranicznego. Zapis umieszczony na fakturze handlowej informuje, że jest to wyrób nie przeznaczony do napędu silników spalinowych oraz do celów opałowych, a więc nie są to paliwa silnikowe ani opałowe. Odpowiadając na to wezwanie, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swe stanowisko. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Wystarczy zatem spełnienie jednego z tych warunków, by zaliczenie wyrobu do paliwa silnikowego było możliwe. Wszystkie wyroby wymienione we wniosku, z uwagi na ich właściwości, mogą być użyte jako domieszki do paliw silnikowych, co nie oznacza, że znajdują i inne zastosowanie. Dlatego mogą być uznane za paliwa silnikowe i być objęte stawką podatku [...] zł/ 1000 l zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy zabezpieczenie akcyzowe powinno pokrywać powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowe wyroby mogą być użyte jako paliwa silnikowe, to zabezpieczenie powinno pokrywać ewentualne zobowiązanie jakie powstanie, gdy wyroby zostaną zużyte niezgodnie z deklarowanym przez stronę przeznaczeniem. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka Akcyjna "A" zarzuciła organowi naruszenie; - art. 86 ust. 2 i 3 oraz art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędna interpretację i założenia, że skarżący, jak również odbiorca końcowy wyrobu akcyzowego przeznacza, oferuje na sprzedaż i zużywa na terenie jednostki przedmiotowe wyroby do napędu silników spalinowych, - art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż wyroby energetyczne o kodach CN wskazanych we wniosku stanowią samoistne paliwo silnikowe, dla którego należy stosować stawkę [...] zł/1000 l. W uzasadnieniu skargi odwołał się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż w stosunku do towarów wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji i dokonywanych wobec nich czynności stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a strona skarżąca, jako prowadząca skład podatkowy i dokonująca tych czynności, obowiązana jest złożyć zabezpieczenie akcyzowe. Kwestią sporną, do której skierowany jest wniosek skarżącej Spółki, jest wysokość tego zabezpieczenia, a ściślej stawka, jaka ma być stosowana przy jego ustalaniu. Powołując się na art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U. Nr 108, poz. 902) organ wydający interpretacje uznał, że właściwą stawką jest stawka przewidziana do pozostałych paliw silnikowych w wysokości [...] zł/1000 litrów. Zdaniem Sądu jest to stanowisko prawidłowe. Uzasadnienie tego poglądu należy rozpocząć od przestawienia istoty zabezpieczenia akcyzowego, jego celu, któremu ma służyć. Otóż, zgodnie z ogólną zasadą z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zabezpieczenie akcyzowe, tak generalne jak i ryczałtowe, ma na celu zagwarantowanie uiszczenia należnego podatku akcyzowego w momencie zakończenia procedury zawieszenia jego poboru. Stąd w przepisie tym mowa o tym, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego musi nastąpić w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. Z tej zasadniczej przesłanki wynika sposób obliczenia zabezpieczenia akcyzowego; musi ono gwarantować pokrycie zobowiązań powstałych lub mogących powstać. Jeśli zatem funkcja zabezpieczająca ma być zrealizowana, to zabezpieczenie musi obejmować zobowiązania, jakie mogą powstać w najwyższej z możliwych wysokości, w przeciwnym razie dojdzie do zabezpieczenia tylko części zobowiązania w podatku akcyzowym. Z uwzględnieniem tej zasady należy dobierać stawkę, z zastosowaniem której nastąpi obliczenie zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku, gdy dany towar może znaleźć różnorakie zastosowanie, a od tego zależy wysokość stawki akcyzowej, to należy stosować stawkę najwyższą z możliwych jako tą, która zabezpieczy mogące powstać zobowiązanie. W przypadku towarów wymienionych we wniosku o interpretację zastosowano stawkę przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy dla pozostałych paliw silnikowych. Definicja paliw silnikowych zawarta jest natomiast w art. 86 ust. 2 ustawy. Jest ona następująca: Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Towary objęte wnioskiem o interpretację są wyrobami energetycznymi zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. O tym, że są jednocześnie paliwami silnikowymi decyduje możliwość ich wykorzystania do napędu silników spalinowych, którą strona skarżąca przyznaje, choć podkreśla, że nie ma ona miejsca. Możliwości ta wynika z ich obiektywnych właściwości, a jeśli tak, to towary te mogą być w obrocie oferowane na sprzedaż i przeznaczone do użycia jako paliwo do silników spalinowych. Dokonując wykładni tej definicji strona skarżąca dopuściła się uzupełnienia jej treści o zwrot, który nie występuje w tekście ustawowym. Pisząc bowiem na str. 3 i 4 skargi o warunkach uznania towaru za paliwo silnikowe napisała, że musi to być wyrób energetyczny używany przez podatnika jako paliwo silnikowe, i dalej, że zastosowanie stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy będzie możliwe, kiedy skarżący będzie oferował na sprzedaż, używał lub przeznaczał do użycia wyroby energetyczne wskazane we wniosku jako paliwa silnikowe do napędu silników spalinowych. Definicja ta nie jest jednak tak zawężona, by jej znaczenie było zależne od sposobu wykorzystania towaru przez jednego, konkretnego podatnika. Definicja ta określa pojęcie w sposób ogólny i generalny, nawet zatem gdy podatnik na opakowaniu benzyny napisze, że nie jest przeznaczona do napędu silników spalinowych, co będzie zgodne z jego indywidualnym przeznaczeniem, to nie zmienia to faktu, że benzyna jest paliwem silnikowym. Raz jeszcze należy przypomnieć, że kwestią sporną jest stawka do obliczenia zabezpieczenia akcyzowego, a nie stawka do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem zabezpieczenie ma pokryć mogące powstać zobowiązanie, to należy uwzględnić możliwość powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od czynności dotyczących paliw silnikowych, bo taka możliwość jest realna. Zastosowanie postulowanej przez stronę skarżącą stawki 0 zł mija się z celem zabezpieczenia akcyzowego, oznacza bowiem brak tego zabezpieczenia. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.