II FSK 850/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1525/09 w sprawie ze skargi P. [...] B.V. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 24 lutego 2009 r. P. (Spółka), wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wyjaśniła, iż jako spółka prawa holenderskiego, z siedzibą w Holandii, zamierza zaciągać pożyczki od osób fizycznych albo osób prawnych mających miejsce zamieszkania/siedzibę na terytorium Polski. Pożyczkodawca nie będzie podmiotem świadczącym profesjonalnie usługi pośrednictwa finansowego, podatnikiem VAT, ani udziałowcem/akcjonariuszem Spółki. W momencie zawarcia umowy pożyczki pieniądze będą znajdowały się na prowadzonym w Polsce rachunku bankowym pożyczkodawcy. Pożyczka zostanie wykonana poprzez przelew środków pieniężnych z rachunku bankowego pożyczkodawcy na rachunek bankowy Spółki znajdujący się w Holandii. Spółka zwróci pieniądze na rachunek bankowy pożyczkodawcy prowadzony w Polsce. Umowa pożyczki może być zawarta bądź na terytorium Polski, bądź poza tym terytorium, a umowa ta będzie podlegać prawu holenderskiemu. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 1 ust. 4 ustawy o z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2007 r., 68 poz.450 ze zm., dalej u.p.c.c.) planowana pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki umowa pożyczki będąca przedmiotem wniosku nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od miejsca jej zawarcia, gdyż: - prawa majątkowe wynikające z pożyczki będą wykonywane za granicą nie znajdzie więc zastosowania art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., - pożyczkobiorca (w tym wypadku nabywca prawa majątkowego) ma siedzibę w Holandii, a więc niezależnie od innych okoliczności pożyczki, nie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c.. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 27 maja 2009 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał z treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.) i wyjaśnił, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, a czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 u.p.c.c. podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że pożyczki będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka stwierdziła, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 1 ust. 4 u.p.c.c. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. poprzez uznanie, że umowa pożyczki, której dotyczy zaskarżona interpretacja, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co jest konsekwencją uznania, że przedmiotem, umowy pożyczki są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 1525/09, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że pierwszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia była sprawa odpowiedniej kwalifikacji przedmiotu umowy pożyczki pieniężnej i w tym zakresie podzielił stanowisko prezentowane przez Spółkę, sprowadzające się do uznania, że pieniądz bankowy nie stanowi rzeczy w rozumieniu art. 720 K. c. oraz art. 1 ust. 4 punkt 1 u.p.c.c., lecz prawo majątkowe. W konsekwencji, zdaniem Spółki, konieczne było określenie miejsca wykonania tego prawa majątkowego w dacie zawierania umów. Sąd przywołał treść art. 720 K. c. i wyjaśnił, że literalna wykładnia tego przepisu pozwala na wniosek, że pieniądze nie mogą stanowić rzeczy. W przeciwnym wypadku ustawodawca użyłby jednego, zbiorczego określenia "rzeczy oznaczone co do gatunku" wskazując jedynie możliwy przedmiot umowy pożyczki. Szczególnie istotne w tzw. pieniądzu bankowym, jest to, że nie istnieje jako rzecz, brakuje w nim fizycznych cech banknotów i bilonu, dlatego w tym przypadku – zdaniem Sądu - stanowisko organów podatkowych traktujących pieniądz bankowy jako rzecz i stosujących do niego art. 1 ust. 4 punkt 1 ab initio u.p.c.c. jest niezasadne. W ocenie Sądu umowa pożyczki pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku dla oceny zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest zastosowanie art. 1 ust. 4 pkt 1 in fine u.p.c.c. Przytoczono treść art. 1 ust. 1 lit. b) u.p.c.c. i podkreślono, że art. 1 ust. 4 punkt 1 tej ustawy wymaga dla ustalenia obowiązku podatkowego przeanalizowania miejsca "wykonywania" umowy wiążącej strony w określonym czasie, a nie tylko wykonania tego obowiązku, który pojawia się w chwili zawarcia umowy. Odnosząc się do treści art. 3 ust. 1 u.p.c.c. Sąd stwierdził, że obowiązku podatkowego konieczne jest, aby w chwili dokonania tej czynności prawnej, czyli w chwili zawarcia umowy pożyczki mającej za przedmiot pieniądze, pojawił się jakikolwiek, obowiązek, który powinien być wykonany w tej właśnie chwili. Skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki (a w razie niepowstania w tej chwili nie powstanie nigdy), to dla analizy jego zaistnienia jako jedynie miarodajną – zdaniem Sądu - należy przyjąć datę zawarcia umowy oraz miejsce wykonania obowiązków pojawiających się w tej dacie. To, czy w przyszłości pożyczkobiorca wykona swoje zobowiązanie oraz gdzie je wykona, nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w umowie pożyczki mającej za przedmiot pieniądze. Data, w jakiej pożyczkobiorca wykona swoje zobowiązanie jest zatem obojętna z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, który powstać może tylko w dacie zawarcia umowy. Wskazano przy tym treść art. 454 § 1 zdanie 2 K. c., i wyjaśniono, że wierzyciel ma siedzibę za granicą, więc umowy pożyczki nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu z art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c . Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust 1 pkt 1 lit b i art. 1 ust.4 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 720 k.c. – przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy są prawa majątkowe i w związku z tym w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych nie będzie należny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności wytknąć błąd polegający na rozróżnieniu kontekstu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 15 października 2004 r., sygn. akt FSK 597/04 (LEX nr 149239, PP 2005/5/57 i POP 2005/5/129) oraz sytuacji będącej przedmiotem oceny prawnej dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jak podniosła autorka skargi kasacyjnej, w pierwszym z tych orzeczeń Sąd "za przedmiot umowy pożyczki uznał świadczenie pożyczkodawcy wynikające z zawarcia tej umowy". Jak zauważono następnie, "świadczenie to uznał równocześnie za prawo majątkowe i obowiązek. Te dwa pojęcia są rozłączne i nie można ich utożsamiać. Prawo majątkowe oznacza, iż dany podmiot jest wierzycielem, natomiast obowiązek powstaje wyłącznie po stronie dłużnika" (s. 6). Pomijając okoliczność, iż wywody te nie dostarczają argumentów podważających zasadność oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, trzeba podkreślić, iż abstrahują one od sensu i założeń twierdzeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zamieszczonych w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku. Doszukiwanie się w nich treści, których one nie zawierają, czyni niezbędnym przytoczenie szerszego fragmentu pisemnych motywów tego orzeczenia, uwzględniającego co prawda inne uregulowanie prawne, lecz odnoszącego się do analogicznego (tożsamego) stanu faktycznego. Jak przyznał Sąd, kwestią sporną w rozpoznanej sprawie była wykładnia przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Przewidział on, że czynność cywilnoprawna, w rozpoznawanej sprawie umowa pożyczki, podlega opłacie skarbowej, jeżeli dotyczy rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. W dalszej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że "Przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są wprawdzie traktowane jako rzeczy, lecz tylko jako rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznającego je za prawny środek płatniczy (por. Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. Prawnicze 1972 r., str.125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze "LexisNexis" 2002 r., str. 141). Odróżnienie pieniędzy od innych rzeczy uwzględnia także ustawodawca w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego". Za istotę umowy pożyczki uznał on przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z tego też względu, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie kryterium miejsca położenia rzeczy nie mogło "być rozstrzygające dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze, w świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Taką rolę pełni natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki. Wynika to z tej przyczyny, że umowa pożyczki, będąca niewątpliwie umową o konsensualnym charakterze, wywiera jednak również skutki realne. Zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi bowiem skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę". Wobec tego, Sąd przyjął, "że na podstawie zawartej na terytorium Węgier i w oparciu o prawo węgierskie umowy pożyczki powstało po stronie skarżącej Spółki majątkowe prawo (obowiązek) do przekazania przedmiotu umowy (pieniędzy) stronie węgierskiej. Prawo to zostało wykonane na terytorium Węgier, a nie Polski, gdyż pożyczka została udzielona podmiotowi mającemu siedzibę za granicą (Węgry) i przyczynić się mogła do powiększenia jego majątku, który także znajdował się za granicą. Dlatego też stosownie do powołanego wyżej przepisu ustawy o opłacie skarbowej przedmiotowa umowa nie podlega tej opłacie". Analiza stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z dnia 15 października 2004 r. nie pozostawia żadnych wątpliwości co do prawidłowości (zgodności z przepisami prawa materialnego) zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wnioski, do których doszedł ten Sąd, odpowiadają całkowicie linii rozumowania zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak jest jakichkolwiek racjonalnych powodów aby odstąpić do zaprezentowanego poglądu, który w pełni przystaje do konstrukcji ukształtowanej przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 1 ust. 4 pkt 1ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych przepisów, rozpatrywanych w związku z art. 720 Kodeksu cywilnego, przez ich błędną wykładnię, na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.