I SA/Łd 871/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Łd 871/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art. 207 i art. 210 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił A.M. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 26.216,50 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości w dniu wysłania wniosku w wysokości 27.001,00 zł. Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w dniu 31 maja 2006 roku do Urzędu wpłynął wniosek podatniczki z prośbą o umorzenie ciążących na jej koncie zaległości, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozpatrując powyższy wniosek organ I instancji ustalił, iż w latach 1997-2000 strona prowadziła działalność gospodarczą, która została zlikwidowana w 2000 roku. Na koncie firmy pozostały niespłacone zobowiązania podatkowe za rok 2000, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku VAT. W tym samym 2000 roku rozpoczęły się problemy zdrowotne podatniczki, ponadto w 2001 roku uległa ona wypadkowi. Niezbędna rehabilitacja trwała 2 lata. W tym czasie podatniczka utraciła pracę i nie miała możliwości poszukiwania innej, co skutkowało problemami finansowymi. Do 2005 roku strona była zarejestrowana jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. W dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego strona posiadała na utrzymaniu jedno dziecko, na które uzyskiwała zaliczkę alimentacyjną w kwocie 300 zł. Była ponadto zatrudniona na umowę o pracę z wynagrodzeniem 648,59 zł netto, jednakże od 20 marca 2006 roku przebywała na zwolnieniu lekarskim i otrzymywała zasiłek chorobowy w wysokości 624,00 zł. Budżet rodziny wspomagał dodatkowo zasiłek rodzinny w kwocie 46 zł wypłacany przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Stałe obciążania finansowe rodziny wynosiły 570,00 zł, natomiast pozostałe środki w wysokości ok. 400 zł były wydatkowane na potrzeby bieżące. Organ podatkowy przyznał, że sytuacja finansowa podatniczki jest trudna, szczególnie w świetle obowiązku uiszczenia zaległości podatkowych. Uznał jednakże, iż sam fakt wystąpienia tego typu zaległości nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania wniosku strony. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż A.M. nie poczyniła żadnych dobrowolnych kroków zmierzających do wywiązania się z ciążących na niej obowiązków. Załączone do wniosku kserokopie potwierdzeń zapłaty kwot po 200 zł każda, dokonane w dniach 9 stycznia, 20 lutego oraz 20 marca, dokonano w drodze skutecznie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i wobec zajęcia wynagrodzenia zobowiązanej. W odwołaniu od powyższej decyzji A.M. wniosła o jej uchylenie jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając odwołanie strona przyznała, iż decyzja organów podatkowych w przedmiocie ulgi w spłacie podatku ma charakter uznaniowy. Stwierdziła jednak, że pomimo uznaniowego charakteru decyzji nie mogą one być dowolne. Szczególnie negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonujące i jasno uzasadnione. Podniosła ponadto, iż w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że nie stwierdził wyjątkowych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. W ocenie podatniczki argumentacja organu prowadzi do wniosku, iż według niego żadna tego rodzaju sprawa nie zasługiwałaby na uwzględnienie. Wywiodła także, iż sytuacja finansowa i majątkowa dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, a zatem szczegółowego rozważenia wymaga kwestia, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Ponadto strona nie zgodziła się z argumentacją organu administracji, że udzielenie ulgi byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec wszystkich podatników, którzy pomimo trudności wywiązują się ze swoich zobowiązań. Stwierdziła, że każda sprawa powinna być bowiem rozpatrywana indywidualnie, a nie w kontekście całego społeczeństwa. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wykazał, iż art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Przyznanie tej ulgi pozbawia bowiem bezpowrotnie budżet należnych mu środków, a zatem udzielenie jej może być uzasadnione jedynie okolicznościami o charakterze obiektywnym, wyjątkowym i trwałym. Przy czym rozważając możliwość przyznania ulgi należy brać pod uwagę kryterium celowości. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że we wskazanym artykule zawarta została zasada tzw. uznania administracyjnego. Oznacza ona, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku płatnika, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeżeli istnieją okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Organ wskazał, że w piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, iż umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek możliwe jest jedynie w sytuacjach wyjątkowych, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Odnosząc się do sytuacji podatniczki Dyrektor stwierdził, iż z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, przy czym jednym z podstawowych obowiązków jest powinność terminowego płacenia podatków. Podatnik powinien bowiem prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązać się z tego obowiązku, natomiast związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze obciąża wyłącznie osobę prowadzącą tę działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydanie decyzji przez organ I instancji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym przy zachowaniu zasady pisemności i zapewnienia w nim czynnego udziału strony. Wskazał przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował trudnej sytuacji materialnej i osobistej strony, mieszczącej się w zakresie ważnego interesu podatnika, korzystając jednakże z uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu, że uznanie organu I instancji ze swobodnego przekształciło się w uznanie dowolne. Naczelnik w ramach uzasadnienia decyzji przedstawił w sposób prawidłowy argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Odnosząc się natomiast do twierdzenia podatniczki, iż do chwili powstania zaległości regulowała swoje zobowiązania należycie i terminowo organ odwoławczy zauważył, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków. Za niezasadny uznał również zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący rozpatrzenia wniosku o ulgę w kontekście części istniejącej zaległości, a nie całego zadłużenia, obejmującego zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług. Wskazał, iż Naczelnik rozpatrzył wniosek strony w całości i wydał zarówno decyzję w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług, mając na uwadze zaległości w obu tych podatkach. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bezrobocie, które dotknęło stronę, czy też pogorszenie stanu jej zdrowia, nie jest zjawiskiem rzadkim i jako takie nie może samo w sobie stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślił, że wielu obywateli utrzymuje się z zasiłków dla bezrobotnych, emerytur, rent, prac wykonywanych dorywczo, prowadzenia działalności gospodarczej w niewielkim rozmiarze i pomimo borykania się z różnymi trudnościami wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając skargę zaprezentowała argumentację tożsamą z zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo stwierdziła, iż w niniejszej sprawie interes podatnika nie stoi w sprzeczności z interesem społecznym, bowiem zaległość będąca przedmiotem postępowania jest nieściągalna, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji. W związku z czym traktowanie jej w dalszym ciągu jako dochodu budżetowego jest sprzeczne z zasadami planowania finansów publicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ ustalił, iż z materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca wnioskowała uprzednio w dniu 20 marca 2002 r. o umorzenie zaległości. W toku tego postępowania ustalono, iż przyczyna jej powstania chociażby nie zadecydowała o nieprzyznaniu ulgi, to ma charakter zawiniony. Ustalono, że w 2000 r. skarżąca osiągnęła wysokie dochody, ale nie przedstawiła żadnych dowodów na to, co się z nimi stało. Nie wykazała ponadto, iż opisywana przez nią trudna sytuacja finansowa ma cechy trwałości, a zatem strona powinna szukać sposobu poprawy swojej sytuacji finansowej we własnym działaniu. Borykanie się bowiem z różnymi problemami, jakie stwarza rynek, jest jednym z elementów szeroko rozumianego ryzyka gospodarczego i niezasadnym jest przenoszenie go na budżet państwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Podatnik powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązywać się z tego obowiązku. Ponadto organ zauważył, że należności budżetowe podlegają szczególnej ochronie i winny być regulowane w pierwszej kolejności. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2007 r. A.M. podtrzymała argumentację zaprezentowaną w skardze. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera zwrot "może", który oznacza, że w każdym przypadku decyzja w sprawie zastosowania ulgi w spłacie należnych podatków, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej będzie wydawana w ramach uznania organu administracyjnego. Uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie tego przepisu oznacza, że wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należnego podatku zależy jedynie od organu administracji państwowej, który ma obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. W związku z tym decyzja taka może podlegać sądowej kontroli wyłącznie w zakresie jej zgodności z przepisami o postępowaniu. Wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżąca została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (karty 28 i 51 akt adm.) oraz wypowiedzenia się zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy administracji podatkowej, w niniejszej sprawie postępowały zgodnie z wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w decyzjach organów zarówno I, jak i II instancji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki na podstawie, których Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej odmówili A.M. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organy podatkowe przyznały, że sytuacja podatkowa skarżącej jest trudna. Wskazały jednakże, iż nie odbiega ona od sytuacji majątkowej osób znajdujących się w podobnej sytuacji, które pomimo tego regulują swoje zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. Organy podatkowego dokonały analizy dostępnego materiału dowodowego, nie przekroczyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzje wydane zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawierały wskazanie przesłanek na podstawie, których organ odmówił skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła A.M. Strona zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi faktami a art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 ppsa uchybienie polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i błędnym zastosowaniu art. 151 ppsa. Wskazując na powyższe podstawy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 września 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądził do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy stwierdził, że wprawdzie Sąd I instancji w prawidłowy sposób poddał kontroli przebieg postępowania administracyjnego, w tym proces gromadzenia dowodów i ich znaczenia dla sprawy, lecz nie poddał ocenie efektu działań organów podatkowych i – w konsekwencji – naruszył art. 141 § 4 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że warunkiem umorzenia zaległości podatkowych, czyli tego działania organów podatkowych, które kontrolować powinien Sąd I instancji, jest wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Występowanie tych przesłanek należy badać przy uwzględnieniu skutków każdej z nich, dla - odpowiednio - podatnika i państwa, a wyraz przeprowadzonego badania powinien być uwidoczniony w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Tymczasem Sąd I instancji zaprezentował w uzasadnieniu wyroku dorobek piśmiennictwa i orzecznictwa dotyczący umorzenia zaległości podatkowych, jednak nie rozważył kryteriów umorzenia w stosunku do okoliczności badanej sprawy, biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie umorzenia. W ocenie Sądu II instancji w uzasadnieniu wyroku szczególne miejsce zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przesłanki, na których oparł się Sąd I instancji, powinny być przedstawione w sposób umożliwiający stronom i sądowi odwoławczemu skontrolowanie toku rozumowania składu orzekającego. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Również tej roli nie spełnia ogólnikowe powołanie się na orzecznictwo i poglądy doktryny. Sąd I instancji nie zbadał i nie ocenił, jaki wpływ na wystąpienie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji ma w sprawie wypadek samochodowy skarżącej, pożar w lokalu jej hurtowni, pobyt w szpitalu oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia zaległości. Chodzi tu o skutki zarówno dla skarżącej, jak i interesu publicznego. Niewątpliwie naruszeniem ważnego interesu skarżącej jest pozbawienie jej środków pieniężnych zapewniających minimum egzystencji, zaś naruszeniem interesu publicznego będzie przerzucenie kosztów utrzymania skarżącej na państwo. Należy przy tym mieć na uwadze, że przy pewnym statusie majątkowym strony, państwo jest zobowiązane do pomocy, co już w przypadku skarżącej ma miejsce poprzez wypłatę zasiłku rodzinnego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc ta ma na celu wsparcie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwienie im życia w warunkach niezagrażających ich egzystencji. Jeżeli zatem sytuacja ekonomiczna skarżącej zmusza ją do korzystania z pomocy społecznej, to należy poddać rozwadze trafność działań organów skarbowych, nieuwzględniających zarówno stanu zdrowia skarżącej i jej możliwości zarobkowych. W szczególności pominięto zdolność spłaty zobowiązań wynikającą z zestawienia zobowiązań skarżącej z zaległością podatkową i dochodami. Skoro z akt sprawy wynika, że strona już korzysta z pomocy społecznej, to zdaniem Sądu, okoliczność tę należy uwzględnić w rozstrzygnięciu, ponieważ odmowa umorzenia zaległości może oznaczać – w istocie – obciążenie innych podatników ciężarem nie tylko spłat zaległości, ale też ciężarem utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej. Sąd II instancji zaznaczył również, że jednym z powodów odmowy umorzenia zaległości przez organy podatkowe był domniemany obowiązek zabezpieczenia środków na spłatę należności podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem wniosek skarżącej był nie tylko rozpatrywany, lecz też złożony - po zaprzestaniu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej z powodu przedstawionych wyżej wypadków losowych. Ocena sytuacji z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie uznaniowej ulgi podatkowej powinna być dokonywana w momencie wydawania decyzji. Zatem zaakceptowanie przez Sąd I instancji poglądów organów podatkowych obu instancji bez wnikliwego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy, tj. znacznego obniżenie zdolności płatniczej strony, spowodowanego wypadkiem losowym, braku możliwości zarobkowych, korzystanie z pomocy społecznej w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych, skutkowało wadliwą oceną sprawy i błędnym zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji. Nadto Sąd odwoławczy zwrócił uwagę, że wieloletnie już działania organów podatkowych zmierzające do wyegzekwowania zaległości przyniosły rezultaty niewspółmierne do związanych z nimi kosztów. Nic nie wskazuje, że sytuacja w tym zakresie ulegnie zmianie, a upływ czasu wpłynie jedynie na wysokość odsetek. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której zobowiązany niemający, z przyczyn od niego niezależnych, możliwości zapłaty zaległego podatku nie mógłby skorzystać z ustawowej ulgi podatkowej. Zaakceptowanie stanowiska, jakie zaprezentowano w niniejszej sprawie, powodowałoby, że art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stałby się w praktyce przepisem martwym. Stawiałoby to pod znakiem zapytania zgodność tego przepisu z wartościami, które są zawarte w Konstytucji RP. W dniu 26 października 2009 roku Naczelny Sąd Administracyjny przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd dokonuje kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji sprawdzając jej zgodność z prawem także w zakresie nieobjętym skargą. Dokonując takiej oceny zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie zbadały i nie wyjaśniły w dostateczny sposób, czy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi podatkowej. Skarga jest zatem uzasadniona w zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści wskazanego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. A zatem decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym zastosowanie zwrotu "może umorzyć". Proces podejmowania decyzji ma charakter dwuetapowy. Najpierw organ podatkowy ustalając istotne okoliczności faktyczne, związane przede wszystkim z sytuacją majątkową, osobistą, rodzinną podatnika i wysokością zadłużenia ocenia, czy okoliczności te odpowiadają choćby jednej z ustawowych przesłanek zastosowania ulgi, a więc ważnemu interesowi podatnika lub interesowi publicznemu. Tylko bowiem w razie pozytywnej oceny w tym zakresie możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej, chociaż należy podkreślić, że taka pozytywna ocena nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi, skoro ustawodawca wyraźnie stwierdził, że organ jedynie "może" to uczynić, ale nie musi. Drugi etap postępowania następuje tylko wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi, że ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za zastosowaniem ulgi. Skoro przesłanki zastosowania ulgi podatkowej określone zostały pojęciami nieostrymi – "ważny interes podatnika lub interes publiczny", to istotne jest w każdej sprawie możliwie dokładne ustalenie konkretnych okoliczności faktycznych mogących odpowiadać tym pojęciom. A zatem podatnik w treści wniesionego wniosku o zastosowanie ulgi, a później w toku postępowania podatkowego, powinien wskazać takie konkretne okoliczności, które będą przemawiały za zastosowaniem ulgi i mogą być zakwalifikowane jako odpowiadające powyższym przesłankom ustawowym. Także organ podatkowy w toku postępowania o zastosowanie ulgi podatkowej powinien wnikliwie ustalić istnienie (lub brak) takich okoliczności, podejmując w tym zakresie, o ile jest to możliwe, także działania z urzędu, niezależnie od informacji uzyskanych od podatnika, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 tej ustawy. Oczywistym jest jednak, że w toku takiego postępowania podatnik nie jest zwolniony z aktywności w zakresie wykazywania okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi, bowiem z powyższych zasad nakładających na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów, ciężaru dowodowego i samodzielnego podejmowania działań koniecznych dla wyjaśnienia sprawy oraz z treści innych, procesowych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby ustawodawca całkowicie zwolnił podatnika od konieczności ustalania i wyjaśniania ważnych aspektów sprawy. Współdziałanie podatnika w tym zakresie z organem podatkowym jest szczególnie istotne w takich sprawach, jak obecnie rozpatrywana - o zastosowanie ulgi podatkowej, ponieważ w interesie podatnika jest wykazanie istnienia przesłanek do zastosowania ulgi, a co ważniejsze, to przecież podatnik najczęściej, a nie organ podatkowy, ma wiedzę o swojej sytuacji rodzinnej, majątkowej, osobistej i o przeszkodach w spłacie zadłużenia. Ocena zebranego materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ swobodnie ocenia dowody, ważne jest jednak, żeby stan faktyczny został oceniony na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Swoboda w ocenie dowodów nie oznacza dowolności. Przeprowadzony przez organ sposób rozumowania związany z ustalaniem stanu faktycznego sprawy na podstawie różnych, czasem sprzecznych ze sobą, zebranych w sprawie dowodów, przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, powinien być jasny, zrozumiały i oparty o zasady logiki. Niemniej ważną czynnością organu w procesie wydawania decyzji, już po zebraniu dowodów i ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jest podstawienie tego stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawa (subsumcja). Ta czynność powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uznaniowy charakter decyzji w sprawie zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie odnosi się do ustalania przesłanek udzielenia ulgi. W tym zakresie organ nie działa na podstawie uznania administracyjnego. Ustalając stan faktyczny sprawy w toku postępowania dowodowego i następnie porównując ten stan do hipotezy normy zezwalającej na zastosowanie ulgi organ jest związany określonymi w Ordynacji podatkowej zasadami, zwłaszcza wskazanymi wyżej, oraz regułami logiki. Postępowanie organu podatkowego w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego, a więc sąd ocenia, czy został w sprawie zebrany kompletny materiał dowodowy, czy w procesie oceny dowodów nie naruszono reguł logiki i czy zastosowano właściwe przepisy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uznanie administracyjne odnosi się natomiast do wyboru konsekwencji prawnych (zastosować ulgę lub jej nie stosować) w razie prawidłowego ustalenia, że udzielenie ulgi jest możliwe, bowiem przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wybór tej konsekwencji prawnej, to właśnie drugi etap postępowania organu w procesie wydawania decyzji w sprawie ulgi podatkowej. W ocenie Sądu działanie organu podatkowego na podstawie przyznanego mu uznania administracyjnego nie oznacza jednak zupełnej dowolności, chociaż niewątpliwie swoboda organu jest znacznie większa, niż w ocenianiu dowodów w procesie ustalania stanu faktycznego i w procesie dokonywania subsumcji. W demokratycznym państwie prawa, a takim jest Rzeczpospolita Polska, żaden organ państwa nie działa całkowicie dowolnie. Oznacza to, że nawet odmawiając zastosowania ulgi podatkowej organ podatkowy musi podać jakieś powody, a do sądu administracyjnego należy ocena, czy skorzystanie przez organ podatkowy z przyznanej mu możliwości podejmowania decyzji na podstawie uznania administracyjnego nie oznacza zupełnej dowolności. Miarą takiej oceny sądu mogą być zasady określone w Konstytucji RP. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje więc poglądu, że w postępowaniu sądowym, w ramach kontroli decyzji o charakterze uznaniowym, kontroli sądu administracyjnego podlega jedynie sposób procedowania organu podatkowego, a więc to, czy organ ustalił w dostateczny sposób stan faktyczny sprawy i ocenił, czy ustalone okoliczności faktyczne odpowiadają ustawowym przesłankom zastosowania ulgi. Podkreślić jednak trzeba, że kontrola sądowa decyzji administracyjnej dokonywana jest przede wszystkim w tym właśnie zakresie. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej organ podatkowy powinien najpierw dokładnie ustalić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, a następnie ocenić, czy odpowiadają one choćby jednej, ustawowej przesłance zastosowania ulgi. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy błędnie ocenił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że za zastosowaniem ulgi przemawia wprawdzie ważny interes podatnika, ale ulgi tej nie zastosował, korzystając z przyznanej organowi możliwości działania na podstawie uznania administracyjnego (k. 5 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika bowiem, że za zastosowaniem ulgi podatkowej nie przemawia, w ocenie organu podatkowego, ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wyraźnie stwierdził, że cyt. "Niewątpliwie w interesie podatniczki byłoby umorzenie przedmiotowych należności. Jednakże sam fakt wystąpienia zaległości podatkowej – w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych przesłanek potwierdzających nadzwyczajny i niezależny od podatnika charakter przyczyn powstania tej zaległości – nie może stanowić wystarczającej podstawy dla uznania żądania strony. Tylko wyjątkowe okoliczności, których istnienia w przedmiotowej sprawie Urząd nie stwierdził, mogą stanowić o umorzeniu należności budżetowych"(k.31). I dalej "Ulgi podatkowe, co wynika z intencji ustawodawcy, mają charakter wyjątkowy i powinny być udzielane sporadycznie, zaś "ważny interes podatnika", będący jedną z przesłanek przyznawania ulg podatkowych, nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony" (k.31). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. przyznał więc, że wprawdzie sytuacja materialna i finansowa podatniczki jest trudna, ale całościowa ocena tej sytuacji nie prowadzi do wniosku, że za zastosowaniem ulgi podatkowej przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ odwoławczy ma prawo do innej oceny materiału dowodowego i do innych wniosków wyprowadzonych z tej oceny, bowiem na skutek wniesienia odwołania rozpatruje całą sprawę od początku. A więc w sprawie ulgi podatkowej organ odwoławczy mógłby, odmiennie niż organ pierwszej instancji, ocenić, że za zastosowaniem ulgi przemawia jednak ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ ten mógłby też, mimo takiej oceny, wniosku nie uwzględnić, argumentując rozstrzygnięcie działaniem w granicach przyznanego mu uznania administracyjnego. Jednakże taka decyzja organu odwoławczego wymagałaby po pierwsze wykazania, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada żadnej przesłance z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a po drugie wskazania przyczyn niezastosowania ulgi, pomimo spełnienia przez podatnika przewidzianych prawem wymogów. W tym miejscu należy odwołać się do wcześniej wyrażonego przez Sąd poglądu, że odmowa zastosowania ulgi podatkowej wynikająca z przyznanych organowi kompetencji do fakultatywnego stosowania ulg w sytuacji wykazania przez podatnika, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, wymaga także podania racjonalnych powodów. Wymóg taki jest konieczny, aby decyzja nie miała cech dowolności. W opisanej wyżej sytuacji ważne jest, aby organ podatkowy ustalił dokładnie stan faktyczny sprawy, a więc istotne elementy sytuacji osobistej, rodzinnej, majątkowej, dochodowej podatnika, a także przyczyny powstania zaległości podatkowej. Powołanie się przez organ na przyznaną mu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej możliwość wyboru konsekwencji prawnych nie zwalnia go od tego obowiązku właśnie dlatego, że wskazanie przyczyn niezastosowania ulgi nie jest możliwe w oderwaniu od konkretnej sytuacji podatnika. Można zatem postawić tezę, że niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy jest naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które może mieć wpływ na treść decyzji, bowiem mając pełną wiedzę o sytuacji podatnika organ mógłby nie skorzystać z danej mu możliwości nieuwzględnienia wniosku o ulgę, a ponadto sąd administracyjny w toku sprawowania sądowej kontroli decyzji mógłby ocenić, czy decyzja odmowna nie nosi cech dowolności. Niedokładne wyjaśnienie sprawy, z naruszeniem przepisów postępowania w rezultacie powoduje naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ma pewności, że przepis ten został zastosowany prawidłowo. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy mogące mieć wpływ na treść decyzji. Nie ma więc pewności, że prawidłowe są zarówno wnioski organu pierwszej instancji o braku ważnego interesu podatnika wnioskującego o zastosowanie ulgi podatkowej, jak i wnioski organu odwoławczego o zasadności odmowy umorzenia zaległości, mimo że sytuacja majątkowa i osobista podatnika ustalona w toku postępowania (w ocenie Sądu ustalona bez podjęcia wszelkich niezbędnych i możliwych działań) wyczerpuje hipotezę art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy nie oceniły wnikliwie istotnych w sprawie okoliczności związanych z przyczynami powstania zaległości podatkowej oraz z sytuacją osobistą, majątkową podatniczki i trwałością tej sytuacji oraz możliwościami spłaty zaległości w przyszłości. Ocena sytuacji podatniczki ze względu na ustawowe przesłanki zastosowania ulgi podatkowej powinna być oczywiście dokonana w momencie wydawania decyzji. Jednakże Sąd akceptuje pogląd, że w zasadzie przyczyną zastosowania ulgi podatkowej powinny być zdarzenie losowe, w znacznej mierze niezależne od podatnika, wyjątkowe. Skoro zasadą jest wywiązywanie się z obowiązku płacenia podatków, to odstępstwo od tego obowiązku polegające na rezygnacji z pobrania podatku przez umorzenie zaległości podatkowej, jako wyjątek od zasady, powinno być uzasadnione okolicznościami nadzwyczajnymi. Chodzi przede wszystkim o okoliczności, które spowodowały niemożność lub znaczne trudności w wywiązaniu się z zobowiązania podatkowego. W takim więc zakresie, oceniając sytuację podatnika na chwilę podejmowania decyzji, należy nawiązać do okoliczności wcześniejszych. Organy prawidłowo ustaliły sytuację rodzinną i dochodową skarżącej, jednakże nie wyjaśniły czy i jaki wpływ na powstanie zaległości i na możliwość spłaty długu, także w przyszłości, miały takie zdarzenia losowe, jak choroba skarżącej w 2000 r., jej pobyt w szpitalu, wpływ choroby na możliwość skutecznego funkcjonowania (we wniosku skarżąca wskazała na chorobę depresyjną), wpływ wypadku samochodowego i związanej z tym długotrwałej rehabilitacji, któremu skarżąca uległa w 2001 r., na stan zdrowia skarżącej, także wpływ obecny, na możliwość zarobkowania i uzyskiwania dochodów, również obecnie. Niewątpliwie są to zdarzenia losowe, nadzwyczajne. Należy też wyjaśnić, czy i w jakim stopniu podstawą finansowych kłopotów podatniczki były pożar i kradzież towarów w jej hurtowni. We wniosku o umorzenie zaległości podatniczka napisała nieprecyzyjnie o "problemach finansowych wynikłych z prowadzenia działalności gospodarczej i nieuczciwych kontrahentach", a dopiero w skardze do Sądu wskazała na pożar i kradzież w hurtowni. Okoliczności te powinny być jednak wyjaśnione dokładniej. Inna jest bowiem sytuacja podatnika, który popadł w długi podatkowe na skutek zdarzeń losowych, a inna tego, który doprowadził do zadłużenia na skutek działań celowych lub choćby w przypadku przedsiębiorców – działań ryzykownych lub wynikających z niekompetencji, niefrasobliwości. Należy ocenić realną zdolność skarżącej spłaty zaległości biorąc pod uwagę jej obecny stan zdrowia, zdolności zarobkowe i wysokość koniecznych wydatków ponoszonych na utrzymanie siebie i małoletniego syna. Należy też powtórnie ocenić, czy za umorzeniem zaległości nie przemawia interes publiczny. Skoro skarżąca próbuje we własnym zakresie uzyskiwać środki pieniężne na utrzymanie rodziny, a ze względów obiektywnych, niezależnych od skarżącej są one niewielkie i brak jest realnych perspektyw na zmianę tej sytuacji, to być może w interesie publicznym jest umorzenie zaległości podatkowej, której i tak od dawna nie udaje się ściągnąć. Istniejąca sytuacja (ciążące na skarżącej zadłużenie, narastająca kwota odsetek, korzystanie z pomocy społecznej w postaci zasiłku rodzinnego wypłacanego przez MOPS, ograniczone możliwości zarobkowania) i tak nie stwarza szans na odzyskanie długu. Przewidziana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej możliwość umorzenia zaległości podatkowej jest formą pomocy publicznej przewidzianą do zastosowania wobec podatników, którzy z przyczyn losowych, nadzwyczajnych, niezależnych od siebie znaleźli się w trudnej sytuacji życiowej. Zastosowanie ulgi podatkowej może choć w części zmienić tę sytuację poprzez likwidację ciągle wiszącej nad podatnikiem groźby prowadzonej egzekucji. Może to być istotne zwłaszcza wtedy, gdy podatnik nie posiada istotnych składników majątkowych, a jego skromne dochody są lub mogą być w przyszłości zbliżone do kwoty wolnej od egzekucji. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. (MSi)