II FSK 1162/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1658/09 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez A.D. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji i określił, że postanowienie organu drugiej instancji nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. 2. Postanowieniem z 25 czerwca 2007 r. Sąd Rejonowy dla K., stwierdził, że spadek po zmarłym 7 kwietnia 2007 r. Z.D. nabyli na podstawie ustawy wprost: żona Z. D., córka K. D.i syn A. D. po 1/3 części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się 17 lipca 2007 r. W dniu 21 września 2007 r. do Urzędu Skarbowego K. wpłynęły zgłoszenia spadkobierców o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) wraz z pismem, w którym wnieśli oni o przyjęcie tych zgłoszeń. W treści pisma wskazano, że zgłoszenia składają niezwłocznie po uzyskaniu informacji o nabyciu w formie spadku wymienionych w zgłoszeniu rzeczy, które miało miejsce w dniu 4 września 2007 r. W tym dniu pełnomocnikowi, który reprezentował spadkobierców w toku postępowania spadkowego, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało doręczone i w tym też dniu poinformował on swoich mocodawców o jego wydaniu. W związku z tym powinien znaleźć zastosowanie art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej u.p.s.d.). Spadkobiercy są objęci zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., gdyż złożyli zgłoszenia przed upływem miesiąca od dnia dowiedzenia się o wydaniu postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika zwartym w w/w piśmie, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nabycia spadku po Z. D. i decyzją z 20 stycznia 2009 r. ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania z uwagi na dokonanie wymiaru podatku z tytułu spadku na podstawie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a nie na podstawie zeznania podatkowego, którego podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań, nie złożył. Postanowieniem z 24 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zastosowania zwolnienia najbliższych członków rodziny od podatku z tytułu spadku, z uwagi na złożenie zgłoszenia SD-Z1 po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W zażaleniu na powyższe postanowienie A. D. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że zgłoszenie SD-Z1 zostało zgłoszone po terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 165a Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie; art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oderwanie uzasadnienia faktycznego i prawnego od zaistniałych w sprawie faktów; art. 120, 121 i 14 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji przesłanek, którymi się kierował oraz wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z uchybieniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Skarżący podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Wydanie zatem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było uzasadnione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylili zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu niższej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że rację ma skarżący, iż złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w przeciwieństwie do zeznania składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej), nie wszczyna żadnego postępowania. Jest to czynność materialno – techniczna mająca na celu i warunkująca uzyskanie zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Razem ze zgłoszeniem skarżący złożył pismo, w którym wniósł o zastosowanie względem niego zwolnienia podatkowego z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Z dniem doręczenia żądania organowi zostało wszczęte postępowanie podatkowe związane z przedmiotem sprawy opisanym przez stronę we wniosku, a zatem spełnieniem przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Nie było ono wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony z powodu oceny, że żądanie strony jest bezzasadne formalnie i merytorycznie. Skoro zakwestionowano uprawnienie podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w ocenie Sądu, powinno było dojść do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty w drodze decyzji administracyjnej. Kwestia zastosowania wobec podatnika zwolnienia od podatku z tytułu spadku, na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie wpływ na jego sytuację prawną jak i finansową. Działania organu podatkowego w zakresie zgłoszonego przez podatnika żądania zastosowania przedmiotowego zwolnienia winny być podjęte w formie decyzji, gdyż przepisy szczegółowe nie przewidują innej formy. Organ podatkowy nie może poprzestać na udzieleniu stronie informacji co do braku możliwości pozytywnego załatwienia zgłoszonego przez nią żądania, a następnie postanowieniem odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku strony, z uwagi na złożenie zgłoszenia SD-Z1 po terminie, w sytuacji gdy istnieją przesłanki do załatwienia sprawy merytorycznie. 5. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 165 § 3, art. 165a § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez WSA postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia organu niższej instancji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli i oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę oddalić, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i z tego względu skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 1. W pierwszej kolejności należy ponownie przypomnieć ciąg zdarzeń, które doprowadziły do obecnego etapu postępowania. Ma to bowiem wpływ na ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W dniu 21 września 2007 r. Z. D., A. D. i K. D. złożyli w Urzędzie Skarbowym K. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 wraz z pismem zawierającym prośbę o przyjęcie zgłoszenia i wyjaśnienie przyczyn jego złożenia po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.nie zgadzając się ze stanowiskiem, że zgłoszenie SD-Z1 zostało złożone w terminie, skierował do spadkobierców w dniu 18 stycznia 2008 r. wezwanie na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, aby w terminie 7 dni od jego otrzymania dostarczyli zeznanie podatkowe na druku SD-3 wraz z innymi dokumentami. Ze względu na brak reakcji ze strony spadkobierców, Naczelnik doręczył A. D. postanowienie z 5 lutego 2008 r. o wszczęciu postępowania z urzędu w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej. Następnie decyzją z 20 stycznia 2009 r. organ ustalił A. D. podatek od spadku. Z tak ustalonego przebiegu postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uznał, że spór w zakresie spełnienia ustawowych przesłanek do stosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z 4a ust. 2 u.p.s.d. toczyć się będzie w ramach postępowania wymiarowego. To w tym postępowaniu rozpoznane zostały argumenty strony, co do spełnienia warunków określonych w cytowanym art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając zasadności merytorycznej podjętego rozstrzygnięcia, postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. było prawidłowe pod względem formalnym. Jednak na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że ustalenie wysokości zobowiązania może nastąpić tylko w sytuacji złożenia zeznania podatkowego (SD-3), a nie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1). Innymi słowy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dokonanie wymiaru podatku w podatku od spadków jest niemożliwe w sytuacji, gdy spadkobierca nie złożył zeznania podatkowego, pomimo że został przez organ wezwany do jego złożenia. Powyższa konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. Ponadto stwarzałaby sytuację, w której osoby nie wywiązujące się z nałożonych obowiązków - złożenia zeznania w podatku od spadku - są zwolnione z zapłaty tego podatku. Konsekwencją powyższego, wadliwego stanowiska organu odwoławczego, było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, które zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, które to z kolei zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2. W tym miejscu należy przypomnieć, że wzór SD-1 Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych był określony na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zgłoszenia wzoru o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Rozporządzenie to było wydane na podstawie art. 4a ust. 5 u.p.s.d. Zgłoszenie nie było zeznaniem podatkowym. Wzór bowiem zeznania podatkowego został określony w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988). Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy są obowiązani składać zeznanie podatkowe według ustalonego wzoru. Stąd zeznaniem podatkowym w rozumieniu tej ustawy jest jedynie druk SD-3, a nie SD-Z1. W sytuacji, gdy skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej. Zgłoszenie jest czynnością materialno-techniczną, dlatego organ podatkowy nie tylko nie miał podstawy prawnej w art. 165a Ordynacji podatkowej, do odmowy wszczęcia postępowania, ale również nie miał podstawy prawnej do rozstrzygania o odmowie przyznania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nawet w formie decyzji, czego nie uczynił, rozstrzygając w tej kwestii postanowieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 168/10, dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organ podatkowy naruszył art. 207 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 207 § 1 organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 207 § 2 decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Sąd prawidłowo wskazał, że organ winien wydać w sprawie decyzję, nieprawidłowo uznał jednak, że jej przedmiotem powinna być kwestia zastosowania bądź nie zwolnienia podatkowego. W tym wypadku rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że zwolnienie określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przysługuje podatnikowi z mocy prawa, stąd też zbędna jest decyzja organu podatkowego w tej kwestii. Wyprowadza z tego jednak błędny wniosek, że w takim przypadku należy odmówić stronie wszczęcia postępowania. W sytuacji bowiem uznania, że strona warunków zwolnienia nie spełniła, należy wszcząć postępowanie z urzędu i wydać decyzję ustalającą podatek od spadku, a w jej uzasadnieniu wskazać na argumenty, którymi organ kierował się uznając, że zwolnienie z podatku stronie nie przysługuje. 4. W przypadku złożenia przez podatnika zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie będzie zachodziła podstawa do wydania decyzji podatkowej, ponieważ wówczas zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Zgodnie z art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, Organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. Zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Stosownie zaś do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 powstaje zatem z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i zachodzi podstawa do opodatkowania skarżącej podatkiem od spadków i darowizn, to może wszcząć w tej sprawie postępowanie z urzędu, natomiast jeżeli zostanie złożone zeznanie według ustalonego wzoru, to złożenie zeznania nie daje organowi podatkowemu możliwości wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, stosownie do art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ustala zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn decyzją, jeżeli natomiast okaże się, że skarżącej powołane zwolnienie ustawowe przysługuje, to umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie w sytuacji, gdy spadkobierca złożył zeznanie podatkowe (SD-3). Wówczas nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, a za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. W sytuacji, gdy zeznania takiego nie złożył, pomimo wezwania go do dokonania tej czynności, a istnieją podstawy do ustalenia podatku od spadku, organ powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu (art. 165 § 1 w zw. z § 2). Datą wszczęcia postępowania będzie wówczas dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wszczęcia postępowania z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 5 lutego 2008 r. Postępowanie to, jak wynika z akt sprawy, nie zostało zakończone. W jego wyniku wydano bowiem decyzję, uchyloną przez organ drugiej instancji do ponownego rozpoznania. W aktach sprawy nie ma natomiast żadnego dowodu na to, aby postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadku zostało umorzone. 5. Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że wydanie przez organy podatkowe postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest wadliwe. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczący wszczęcia postępowania na wniosek strony. Jak uzasadniono powyżej, złożenie przez stronę zgłoszenia SD-Z1 nie powodowało wszczęcia postępowania. Nie można również podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że zdaniem Sądu pierwszej instancji powinna zostać wydana decyzja stwierdzająca, czy stronie przysługuje zwolnienie w podatku od spadku. Z treści uzasadnienia można zatem wywnioskować, jaki powinien być dalszy sposób postępowania organów w tej sprawie i w tym zakresie można uznać, że wyrok spełniał warunek wskazania dalszego postępowania w sprawie. Zarzut powyższy byłby zasadny, gdyby autor skargi kasacyjnej zarzucił błędne wskazanie, co do dalszego postępowania w sprawie. Jak wynika bowiem z powyżej przedstawionej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazania te są wadliwe. 6. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia, wynikającego z niedostrzeżenia wyżej przedstawionych kwestii, odpowiada prawu.