III SA/Wa 1187/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] D. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Czterema decyzjami z dnia [...] marca 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Przedsiębiorstwu Usług Inwestycyjnych "D." S.A. zobowiązanie podatkowe: - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., - w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października oraz za grudzień 2000r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za w tym podatku za listopad 2000r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące, - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., - w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2001r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2001r. Od powyższych decyzji Spółka nie wniosła odwołań skutkiem czego stały się one ostateczne w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 12 listopada 2008r. Spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r. Jako podstawę wniosku Spółka podała art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." zarzucając, iż ww. decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 121, art. 122 oraz art. 125 O.p. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że wskutek ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postawiono Prezesowi Zarządu Spółki Z. D. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych, którego Sąd Rejonowy w L. prawomocnym wyrokiem z dnia 15 lutego 2008r. uniewinnił od dokonania zarzucanych mu czynów. W ocenie Spółki w uzasadnieniu wyroku Sąd poddał ostrej krytyce ustalenia organu poczynione w postępowaniu skarbowym, zaś powołany przez Sąd biegły z zakresu księgowości, finansów i zarządzania, w sporządzonej opinii, podważy! kluczowe ustalenia poczynione w ramach kontroli skarbowej, tzn. poddał w wątpliwość zasadność dokonanych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków. Zdaniem Spółki w świetle ustaleń poczynionych przez biegłego oraz treści uzasadnienia ww. wyroku Sądu Rejonowego w L., można jednoznacznie stwierdzić, że Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie w sposób nieobiektywny. Dodatkowo Spółka wskazała, że wydanie decyzji i postanowienia o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Spółki nastąpiło w czasie, gdy pozostawał on tymczasowo aresztowany, co uniemożliwiło mu skuteczne prowadzenie postępowania odwoławczego od spornych decyzji. Podsumowując Spółka wskazała, że kwestionowane decyzje zostały ewidentnie wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz z pominięciem zasady dociekania prawdy obiektywnej i prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po zapoznaniu się z ww. wnioskiem, decyzją z dnia [...] marca 2008r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 128 O.p. stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Pismem z dnia 23 marca 2008r. Spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając, że GIKS w swojej decyzji błędnie uznał, że Spółka miała możliwość wniesienia odwołania od spornych decyzji, gdyż "Prezes Spółki był de facto niemal całkowicie pozbawiony możliwości kontaktowania się z innymi osobami (poza obrońcą ustanowionym w postępowaniu karnym) a tym samym nie posiadał jakichkolwiek możliwości reprezentowania Spółki, powołania pełnomocników, czy przeprowadzenia walnego zgromadzenia akcjonariuszy w celu wyboru nowego zarządu (...). Nie jest zatem prawdą, że Spółka D. mogła w trakcie postępowania kontrolnego zgłaszać własne wnioski dowodowe i przedstawić swoje stanowisko. Zgłoszone przez Z. D. we wstępnej fazie postępowania kontrolnego wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie świadków istotnych dla sprawy zdaniem Spółki zostały przez organ kontrolujący pominięte, co samo w sobie jest naruszeniem art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej". Skarżąca podniosła również, że decyzja została doręczona do Spółki, jednak nie było osoby umocowanej do odwołania się od niej, tym samym Spółka nie mogła skorzystać ze zwykłego trybu odwoławczego. W tej sytuacji więc Dyrektor UKS powinien był wystąpić do Sądu o wyznaczenie kuratora, który do momentu powołania zarządu mógłby reprezentować Spółkę. W ocenie Spółki wskazany cały szereg rażących naruszeń prawa materialnego i procesowego dokonanych przez organ kontroli skarbowej w zbiegu z wadliwym sposobem doręczania decyzji uzasadniają, w opinii Spółki, wzruszenie wadliwych decyzji i wznowienie postępowania w celu ustalenia stanu obiektywnego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że tryb nadzwyczajny nie może zastępować zwykłego trybu instancyjnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami i nie może stanowić powielenia środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. Wyznaczone w art. 247 O. p. granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w zwykłym administracyjnym toku instancji. Organ nie zgodził się, z interpretacją Spółki wyroku z dnia 13 października 2005r. sygn. akt II SA/Wa 2100/05, z którego, w ocenie Spółki wynika, że nierozłącznym warunkiem negatywnym do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie rażącego naruszenia prawa jest możliwość uczestnictwa podatnika w postępowaniu kontrolnym oraz rezygnacja podatnika z drogi odwoławczej. Stwierdził, że brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności. Organ podkreślił także, że tryb nadzwyczajny w postaci stwierdzenia nieważności ma zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych, nie jest natomiast istotne z jakich przyczyn decyzja stała się ostateczna (czy stała się ostateczna na skutek zamierzonego zaniechania przez podatnika składania odwołania, czy też z przyczyn od niego niezależnych). Nietrafne jest również w ocenie organu, twierdzenie Skarżącej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien był wystąpić do Sądu o ustanowienie kuratora, który do momentu powołania zarządu mógłby reprezentować Spółkę, ponieważ w myśl art. 138 § 3 O. p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Wyjaśnił, że sprawie Przedsiębiorstwo Usług Inwestycyjnych D. S.A. w L. posiadała organ uprawniony do reprezentacji Spółki, zatem nie było podstaw prawnych do złożenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wniosku do sądu o ustanowienie kuratora. W ocenie organu, nie zasługuje również na uwzględnienie, zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 122 i 123 O. p. Niezasadne jest również twierdzenie Spółki, że sporne decyzje zostały doręczone w sposób wadliwy, bowiem zgodnie z art. 151 O. p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Na spornych decyzjach widnieje podpis Pani A. H. z-cy Głównego Księgowego oraz pieczątka firmowa Spółki. W związku z powyższym organ wyjaśnił, że sporne decyzje zostały doręczone w sposób prawidłowy. W skardze z dnia 22 czerwca 2009r. Spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niezasadne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdzenie, że zasługuje na akceptację i utrzymanie w mocy decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2004r. wydane zostały w wyniku postępowania przeprowadzonego w sposób nierzetelny i nieobiektywny. Ponownie podniosła, że nie miała możliwości wniesienia odwołania od ww. decyzji, co wynikało z faktu, iż Prezes spółki był pozbawiony wolności w związku z czym błędne jest stanowisko organu zgodnie z którym nie zachodziły przesłanki do wstąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Ponadto A. H. – Główny Księgowy, nie była uprawniona do wniesienia odwołania, co jednoznacznie zdaniem Spółki świadczy, iż Spółka pozbawiona była możliwości skorzystania ze zwykłego trybu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych na podstawie art. 248 §1 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 O.p. W szczególności ,zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że rażące naruszenie prawa ma wyjątkowy charakter, uzasadnia bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, wymagający - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę. Wadę tą określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Nie ma przy tym wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy dana decyzja obarczona jest wadą, jedną z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., czy też jej nie ma. Stwierdzenie nieważności decyzji należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem. Nie każde bowiem, jak się podkreśla -nawet oczywiste - naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Nie mogą przesądzać o rażącym naruszeniu prawa tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze. Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Innymi słowy, musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji, musi w niej tkwić. Według oceny Sądu powyższe zasady znajdują potwierdzenie w treści zaskarżonej decyzji. W szczególności, odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie wskazał, że art. 247 ust.1 pkt 3 O.p. nie przewiduje stwierdzenia nieważności decyzji z powodu braku udziału strony w postępowaniu. Stanowi on bowiem przesłankę do wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., będącym przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 § 3 O.p., a zatem nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano również na brak podstaw prawnych do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Skarżącej . Powołane przez Skarżącą w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności okoliczności, uzasadniały podjęte rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności, gdyż żadna z nich nie stanowiła o rażącym naruszeniu prawa. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.