I SA/Ol 661/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi A. W. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 zł ( sto ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", którą określono A.W.J. łączne zobowiązanie pieniężne za 2009 r. w wysokości 2 zł. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy podniósł, że wymiaru dokonano na podstawie informacji złożonej przez podatnika oraz zawiadomienia o zmianie gruntów sporządzonego przez Starostwo Powiatowe. Poza tym stwierdzeniem decyzja zawiera wyłącznie obliczenie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009rok. Podatek od nieruchomości wymierzono od gruntów o powierzchni 6 m², według stawek dla gruntów pozostałych. W odwołaniu od tej decyzji A.W.J. podał, że nieruchomość gruntowa o numerze ewidencyjnym "[...]" stanowi fragment ulicy "[...]", która jest niezbędna dla komunikacji publicznej, spełnia kryteria właściwe dla kategorii drogi gminnej oraz leży w ciągu dróg publicznych. Z tego powodu, w ocenie podatnika, nieruchomość ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołało treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), który od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Organ przytoczył również treść art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 tej ustawy określono, że drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii, co te drogi. Organ wskazał również na treść art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 (drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne) należą do tej samej kategorii, co te drogi. W ocenie organu, z przywołanych regulacji wynikało, iż wyłączeniu spod opodatkowania podlegają jedynie drogi publiczne. Posiadanemu zaś przez podatnika gruntowi, sklasyfikowanemu w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr" – droga, nie nadano statusu drogi gminnej, bowiem rada gminy nie podjęła w tym zakresie stosownej uchwały. Ponadto Kolegium nie zgodziło się z argumentacją odwołania, że jedynym warunkiem zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej jest usytuowanie konkretnej drogi w ciągu dróg publicznych. Zdaniem organu, przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych ma zastosowanie wyłącznie do dróg mających charakter publiczny w razie ewentualnego sporu co do zaliczenia drogi mającej charakter publiczny do jednej z wyodrębnionych w tej grupie kategorii: krajowej, wojewódzkiej, powiatowej lub gminnej. Dodatkowo organ wskazał, że działka nr "[...]" stanowi własność podatnika, a zatem nie może być uznana za drogę publiczną. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem prawa; rozstrzyga sporną kwestię z obrazą prawa materialnego i z pominięciem meritum sprawy. Podkreśliła, że w odwołaniu nie wnosiła o to, by drogę stanowiącą jej własność uznać za drogę gminną, lecz jako ulicę leżącą w ciągu dróg publicznych, spełniającą warunki uznania za drogę publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Skarżący nadmienił, iż Rada Gminy podjęła uchwałę o nadaniu przedmiotowej ulicy nazwy "[...]". Wskazał, że ulica ta jest niezbędna do komunikacji publicznej i może z niej korzystać każdy. Leży w ciągu drogi publicznej gminnej oznaczonej w ewidencji gruntów nr "[...]" i wpisanej do wykazu dróg publicznych gminnych pod nr "[...]". Ponadto ulica "[...]" posiada szerokość minimum 12 m i spełnia parametry drogi publicznej. Zdaniem skarżącego, w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, ulica ta należy do kategorii dróg publicznych gminnych. Jedyną przesłanką, od której zależy kategoria drogi w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych jest bowiem usytuowanie ulicy w ciągu dróg publicznych. Mając powyższe na względzie, strona podniosła, że grunty zajęte pod przedmiotową drogę, bez względu na stan władania, winny być wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie,. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego ostatnio przepisu wskazuje, że sąd ma prawo a zarazem obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, iż narusza ona prawo procesowe i materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi jest kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących własność podatnika, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji A.J. wskazał, że sporne grunty będące częścią ulicy "[...]", jako leżące w ciągu dróg publicznych, powinny być potraktowane jako stanowiące drogę publiczną stosownie do treści art.2 ust.2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), a konsekwencji nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości w myśl unormowania art. 2 ust.3 pkt 4 1ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako u.p.o.l. Organ odwoławczy swe ustalenia faktyczne ograniczył do stwierdzenia, iż grunt należący do skarżącego ujęty został w ewidencji gruntów i budynków jako droga (oznaczony symbolem dr) a także do tego, że grunt ten stanowi własność osoby fizycznej i jest fragmentem ulicy niezaliczonej do kategorii dróg gminnych w drodze uchwały rady gminy. Te ustalenia, zresztą niesporne, organ uznał za wystarczające dla poddania stanu faktycznego ocenie z punktu widzenia art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Jakkolwiek kwestia oznaczenia spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków z punktu widzenia okoliczności rozpatrywanej sprawy nie ma większego znaczenia, to dla porządku, nawiązując do argumentacji organu odwoławczego, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, według którego aby grunt podlegał wyłączeniu przewidzianemu w art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., musi być między innymi sklasyfikowany jako droga (dr) w ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. wydanym w sprawie I SA/Sz 568/08 (LEX nr w Bazie 515090). Sąd ten stwierdził mianowicie, wychodząc z definicji "drogi" przyjętej w art.4 pkt 2 u.d.p., że przyjęcie pojęcia "droga" jako gruntu, a nie jako budowli byłoby błędne. Uznał, że "droga", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to budowla i pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a pkt 2 tej ustawy. Jako konsekwencję tych uwag wskazał, że do ustaleń w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości nie może mieć zastosowania art. 21 ustawy z 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, gdyż ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w tym przepisie, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Jedną z podstawowych zasad regulujących wymiar podatków jest zasada prawdy obiektywnej znajdująca swój normatywny wyraz w art.122 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że opodatkowanie wynikać musi z rzeczywistego stanu faktycznego, obiektywnie ustalonego przez organy podatkowe. W toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oczywistym jest, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zakres koniecznych ustaleń determinowany jest warunkami hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie organ całkowicie pominął te elementy stanu faktycznego, które odnoszą się do usytuowania ulicy "[...]" w sieci gminnych dróg publicznych a konkretniej w ich ciągu. Skarżący podniósł, że nie było jego intencją dążenie do tego, by grunty zajęte pod ulicę "[...]" uznać za drogę gminną. Swe stanowisko opierał na argumentacji mającej swe źródło w przepisach ustawy o drogach publicznych, w szczególności na zapisie art.2 ust.2 tej ustawy. Zauważyć należy, że organ odwoławczy posłużył się wykładnią funkcjonalną przepisu art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych stwierdzając, że przepis ten ma zastosowanie w razie ewentualnego sporu co do zaliczenia drogi mającej charakter drogi publicznej do jednej z kategorii dróg. Skoro skarżący w odwołaniu powołał się na fakt, że ulica "[...]" usytuowana jest w ciągu dróg publicznych (gminnych) w ten sposób, że łączy dwie drogi gminne, konieczne było odniesienie się do tego zarzutu właśnie z uwagi na treść art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych. Odniesienie to musiałoby być poprzedzone dokonaniem odpowiednich ustaleń faktycznych mających na celu zbadanie czy rzeczywiście ulica "[...]" leży w ciągu dróg publicznych. Tymczasem brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy, wychodząc z założenia, że art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych odnosi się wyłącznie do dróg publicznych, uznał za najistotniejszy dla rozstrzygnięcia fakt, że ulica "[...]" nie została mocą stosownej uchwały Rady Gminy zaliczona do kategorii dróg publicznych. W ocenie organu, stanowiło to wystarczającą podstawą do przyjęcia, że ulica ta nie może być traktowana jako nie podlegająca podatkowi od nieruchomości. Dla właściwego rozpoznania zarzutu strony, w pierwszej kolejności należałoby zdefiniować pojęcie "ulica leżąca w ciągu dróg publicznych", a następnie rozważyć czy ulica "[...]" spełnia kryteria przyjętej definicji. Ponieważ organy tego nie uczyniły, tym samym nie wyjaśniły sprawy w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia. Uchybienie to stanowi naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczony przepis statuuje zasadę prawdy obiektywnej, której rozwinięcie zostało zawarte w szczególności w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast, w myśl art. 191, organ ten ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, że tylko pełne, dokonane zgodnie z przytoczonymi przepisami, ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia jego prawidłową subsumcję do odpowiednich norm prawa materialnego. Uznać zatem należy, że organy podatkowe, kwestionując twierdzenia stron powinny były, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej przeprowadzić niezbędne dowody i dokonać ich pełnej oceny. Wprawdzie braki w zakresie ustaleń faktycznych w zasadzie wykluczają możliwość poddawania kontrolowanej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania prawa materialnego i formułowania ocen co do prawidłowości dokonanej przez organ wykładni, to jednak w sytuacji przepisów, których wykładnia nie jest oczywista, nie można uchylić się od analizy przyjętej przez organ wykładni. Wykładnia ta determinuje bowiem zakres koniecznych ustaleń faktycznych. W niepublikowanym wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I FSK 256/2007 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Podkreślił też, że w świetle art.187§1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Sąd rozpatrujący skargę wniesioną w niniejszej sprawie, podziela w pełni wyżej przedstawiony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Potrzeba zwrócenia uwagi na tę kwestię bierze się również stąd, iż organ odwoławczy wywnioskował (bez wyjaśnienia jednak toku swego rozumowania w tym zakresie), że przepis art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych odnosi się wyłącznie do ulic zaliczonych do dróg publicznych. Można jedynie domniemywać, że ta konstatacja organu wywołała jego przekonanie co do braku potrzeby dokonywania ustaleń odnoszących się do usytuowania ulicy "[...]". W sytuacji zatem zbadania przez organ tylko niektórych elementów stanu faktycznego przedstawianego przez skarżącego, konieczne jest odniesienie się do dokonanej przez organ wykładni przepisu art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Takie brzmienie przepisu zostało wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 249, poz.1828, art.1 pkt 3 lit. b i art.7). W związku z tym, aby ocenić czy dany grunt jest wyłączony spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy w pierwszej kolejności ustalić czy grunt ten zajęty jest pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "pas drogowy drogi publicznej" odsyłając w tym zakresie do bliżej nieokreślonych przepisów o drogach publicznych. Mimo jednak braku szczegółowego wskazania o jakie konkretnie przepisy o drogach publicznych chodzi, zdaje się wręcz narzucać odwołanie się do rzeczowo właściwych uregulowań zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Ustawa ta bowiem jest zasadniczym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami publicznymi. Skoro ustawa odsyła do przepisów z innej dziedziny prawa to odesłanie to jest wiążące i rodzi skutek w postaci włączenia definicji z tej innej dziedziny do unormowań dotyczących danego zagadnienia. Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych drogami publicznymi są drogi zaliczone na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi, z uwagi na ich funkcje dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne (art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu, województwa, powiatu lub gminy (art. 2 a ustawy o drogach publicznych). Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym, niezaliczone do innych kategorii dróg, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych (art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Zaliczenie drogi do dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi niezaliczone do kategorii dróg publicznych (w tym drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych) są drogami wewnętrznymi. Zarząd tymi drogami należy do zarządcy terenu, na którym droga jest położona, a w razie jego braku - do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 tej ustawy). Do nich też (zarządcy lub w razie jego braku właściciela) należy finansowanie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony, oznakowania drogi i zarządzania nią (art. 8 ust. 3 w zw. z ust. 2 tej ustawy). Na tle okoliczności sprawy nie ma wątpliwości, że ulica "[...]", której częścią jest działka będąca własnością skarżącego, nie została zaliczona do dróg publicznych poprzez podjecie stosownej uchwały przez radę gminy po zasięgnięciu opinii rady powiatu (art.7ust.2 ustawy o drogach publicznych). Ulicy tej została jej jedynie nadana nazwa, co nie ma znaczenia z punktu widzenia kwestii spornych w sprawie, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Ulica ta, jak wynika z dołączonego do akt sprawy fragmentu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest przewidziana jako droga wewnętrzna. Tak też została w tym planie oznaczona. Skarżący upatrywał uzasadnienia swego stanowiska, co do nie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości spornego gruntu, przede wszystkim w szczególnym usytuowaniu ulicy "[...]" w sieci dróg gminnych, które to usytuowanie pozwala zaliczyć ją, jego zdaniem, do ulic leżących w ciągu dróg publicznych gminnych. To z kolei, stosownie do art.2 ust.2 u.d.p., rodzi taki skutek, że ulica ta powinna należeć do dróg gminnych. W myśl bowiem art.2 ust.2 u.d.p. ulice leżące położone w ciągu dróg wymienionych w ust.1 należą do tej samej kategorii, co te drogi. Zauważyć należy, że o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych stanowią względy techniczne oraz spełnienie warunków formalnych tj. podjęcie stosownej uchwały przez radę gminy po zasięgnięciu opinii zarządu powiatu art. (7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Ponieważ podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, to znaczy, że jest pobierany od właścicieli lub posiadaczy gruntów, bez względu na to, czy jest rzeczywiście wykorzystywany przez posiadacza. Zatem w tej części argumentacja strony odwołująca się do tego, że ulica "[...]" spełnia warunki techniczne pozwalające zaliczyć ją do dróg gminnych a ponadto może z niej korzystać każdy zgodnie z przeznaczeniem jest chybiona. Rację ma organ odwoławczy, że w myśl ustawy o drogach publicznych dopiero wydanie stosownego aktu przez uprawniony do tego organ nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponieważ wiele odcinków dróg przebiega przez tereny miast, przez co stanowią element miejskiego układu komunikacyjnego, ustawodawca w art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych zamieścił zapis, iż ulice leżące w ciągu dróg publicznych (a więc krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych) należą do tej samej kategorii, co te drogi. Skoro art.1 u.d.p. stanowi, iż "drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg", to o tym, czy droga będzie drogą publiczną, niewątpliwie decydować będzie, co do zasady, jej formalne zaliczenie do danej kategorii dróg publicznych. W art.2 ust. 2 u.d.p. stanowiącym, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust.1, należą do tej samej kategorii co te drogi, nie używa się jednak określenia "zalicza się, lub zaliczane są" co daje podstawę do przyjęcia, iż nie chodzi o formalne zaliczenie określonego odcinka drogi (ulicy) do określonej kategorii dróg publicznych. Użycie frazy "należą do tej samej kategorii co te drogi", należy odczytywać jako przynależność do określonej kategorii dróg publicznych wyłącznie z racji szczególnego usytuowania, jakim jest "położenie w ciągu dróg publicznych". Jeżeli bowiem chodziłoby ustawodawcy tylko o to by ułatwić rozstrzyganie ewentualnych sporów w zakresie przynależności drogi zaliczonej do dróg publicznych do określonej kategorii tych dróg, to przepis art.2 ust.2 u.d.p. byłby w istocie zbędny, gdyż przepisy art.5 -7 u.d.p. ustanawiają kolejność dokonywania zaliczenia do określonej kategorii dróg, co powoduje, iż do dróg wojewódzkich zalicza się inne drogi niż drogi krajowe, według kryteriów charakterystycznych dla tych dróg, z kolei do dróg powiatowych zalicza się inne drogi niż krajowe i wojewódzkie zaś do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezliczone do innych kategorii. Zaznaczyć należy, że organy właściwe w sprawach zaliczenia do kategorii dróg publicznych są stosownie do ustępów 3 art. 5-7 u.d.p. właściwe do ustalenia przebiegu tych dróg. Z powyższych unormowań wynika zatem, że zaliczenie do dróg gminnych i ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych nie może nastąpić bez uprzedniego zbadania czy dany odcinek drogi nie został już zaliczony do dróg o większym znaczeniu niż gminne i nie może kolidować z ustalonym już przebiegiem tych dróg. Ustalenie przebiegu dróg publicznych odbywa się między innymi poprzez wymienienie nazw ulic, przez które przebiegają te drogi, o ile ulice te mają nazwę. Nie negując możliwego zastosowania art.2 ust.2 u.d.p. w przypadku, gdyby wystąpiły spory co do przynależności ulicy do określonej kategorii dróg publicznych, na co powoływał się organ, nie można nie dostrzegać, że zgodnie z art.4 pkt 3 u.d.p. użycie w ustawie o drogach publicznych określenia "ulica" oznacza drogę (ale nie drogę publiczną – przypisek Sądu) na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy, zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Oznacza to, że ulica może być zarówno drogą publiczną jak i drogą wewnętrzną. Gdyby zaś ustawodawca chciał unormowaniem z art.2 ust 2 u.d.p. objąć tylko ulice będące drogami publicznymi powinien wyraźnie to zaznaczyć. Konkluzja jest więc taka, że przynależność do określonej kategorii dróg publicznych, w przypadku szczególnego rodzaju dróg, jakim są ulice w świetle art.4 pkt 3 u.d.p., nie jest tożsama z zaliczeniem do określonej kategorii dróg publicznych. Inaczej mówiąc, mimo braku zaliczenia do określonej kategorii dróg publicznych, ulica może być traktowana jak droga publiczna, w ciągu której jest położona, gdyż przepisy ustawy o drogach publicznych w art.2 ust.2 przewidują specyficzną sytuację, kiedy to ulice położone w ciągu dróg publicznych otrzymują status drogi publicznej nie będąc jednocześnie drogą publiczną na skutek podjęcia stosownej uchwały podjętej przez radę gminy. W takim przypadku o podleganiu określonej kategorii dróg publicznych decyduje okoliczność faktyczna jaką jest położenie "w ciągu dróg publicznych". Dodatkowo należy zauważyć, że konstrukcja przewidziana w art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych w żaden sposób nie nawiązuje do kwestii własności gruntów, co oznacza, że do kategorii dróg publicznych może należeć także droga będąca własnością innych podmiotów niż Skarb Państwa, samorząd województwa, powiatu lub gminy - o ile tylko leży w ciągu dróg publicznych. Zaryzykować można stwierdzenie, że art.2 ust.2 pozwala też regulować takie sytuacje, gdy ulica spełnia wszystkie wymagania pozwalające zaliczyć ją do dróg publicznych, ale właściwe organy nie podejmują z różnych względów właściwych aktów (rozporządzenia lub uchwały) o takim zaliczeniu. Rozwiązanie przyjęte w art.2 ust.2 u.d.p. można odczytywać także jako wyraz dążenia do jednakowego traktowania przedmiotów pełniących takie same funkcje, niezależnie od tego, jaki jest ich status z punktu widzenia prawa administracyjnego. Konsekwencją jest wówczas to, że właściciele tych przedmiotów, jako podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji faktycznej, podlegają obciążeniom podatkowym na tych samych zasadach. Równość w prawie podatkowym oznacza nakaz równego traktowania wszystkich podmiotów wyróżniających się daną cechą istotną. Podatnicy winni więc być potraktowani równo, gdy wyróżniają się jednakową sytuacją faktyczną. Niezależnie jednak od wyżej przedstawionej wykładni art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych dokonanej na użytek możliwości zastosowania wyłączenia od opodatkowania przewidzianego w art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., Sąd jest zdania, że należy dokonać przede wszystkim wykładni pojęcia "droga publiczna" przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych wynikających z orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (sygn. 22531/05).Wprawdzie orzeczenie to dotyczyło kwestii odszkodowań za grunty przejęte pod drogi, to jednak ma ono walor zdecydowanie ogólniejszy. Trybunał w tym orzeczeniu wskazał, iż dla oceny statusu prawnego danej nieruchomości zasadnicze znaczenie mają zasady jej użytkowania i dostępność, a nie jej administracyjna kwalifikacja. Według Trybunału w dziedzinie zagospodarowania przestrzennego i rozwoju urbanistycznego Państwa - Strony powinny cieszyć się odpowiednio szerokim marginesem swobody we wdrażaniu własnej polityki, co jednak nie może prowadzić do zachwiania równowagi między koniecznością ochrony interesu społecznego a wymaganiami ochrony indywidualnych praw jednostek. To zachwianie, występuje w szczególności w przypadku, gdy podział nieruchomości prowadzi do wydzielenia działek pod drogi, które formalnie (z zachowaniem stosownej procedury) nie zostały wydzielone pod drogi publiczne i nadal stanowią własność prywatną, ale faktycznie są ogólnodostępnymi ciągami komunikacyjnymi. Właściciel pozostaje ograniczony w wykonywaniu swojego władztwa, albowiem - jak to miało miejsce w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał - może korzystać ze swej własności tylko i wyłącznie jako z drogi, przez co zostaje pozbawiony możliwości czerpania z niej innych korzyści. Trybunał wskazał przy tym, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której władze publiczne mogłyby skutecznie uchylić się od obowiązku budowy i utrzymania odpowiedniego stanu dróg, innych niż główne arterie komunikacyjne określone w planie i przerzuciłyby ten obowiązek na jednostki. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma przeszkód, by taką interpretację funkcjonalną zastosować także na gruncie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, biorąc pod uwagę, że Trybunał częściowo analizował identyczne zagadnienie jak to, które przyszło rozstrzygać w niniejszej sprawie, chociaż czynił to z punktu widzenia art.98 w zw. z art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu wobec braku wystarczających ustaleń faktycznych będących też efektem nieprawidłowego rozumienia przez organ art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i naruszenia praw materialnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Obowiązkiem organu podatkowego, ponownie rozpatrującego sprawę, będzie zatem ustalenie stanu faktycznego z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stosownie do wskazanych powyżej uwag i zapatrywań Sądu. O nie wykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania na podstawie art.200, w zw. art.205 § 1p.p.s.a.