I FSK 541/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 967/09 w sprawie ze skargi A. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. i B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 135 zł (słownie: sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 967/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że dniu 29 września 2008 r. do Urzędu Skarbowego w N. wpłynął wniosek skarżących o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177, poz. 1468 ze zm.) zw. dalej: ustawą z dnia 29 sierpnia 2005 r. W wykazie faktur i wartości poniesionych wydatków, nieodliczonych w ramach ulg mieszkaniowych, strony wykazały m. in. wydatki poniesione na zakup elementów ogrodzenia (bramy i furtki ogrodzeniowej oraz samozamykacza GEZE). Decyzją z dnia 19 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił kwotę zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych jedynie w wysokości 228 zł, gdyż stwierdził, że wydatki poniesione na zakup elementów ogrodzenia nie stanowią wydatków na budowę i remont budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r., tylko wydatki na wykonanie infrastruktury na posesji. Organ stwierdził, że brama ogrodzeniowa nie jest ani budynkiem, ani jego częścią, nie można jej również zaliczyć do urządzeń technicznych wymienionych w art. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, gdyż katalog urządzeń tam określonych jest katalogiem zamkniętym. Brama ogrodzeniowa nie przesądza natomiast o mieszkaniowym charakterze budynku, bez niej budynek mieszkalny może bowiem istnieć, spełniać swoją funkcję. Ponadto organ zaznaczył, że inwestycja budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą została zakończona z dniem 15 listopada 2005 r., co wynika wprost z potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytku wydanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na podstawie zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą. W związku z tym rozpoczęta budowa urządzenia budowlanego w postaci ogrodzenia budynku nie jest inwestycją wskazaną w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Podnieśli, że przedmiotowe rozstrzygnięcie narusza ich interes prawny, albowiem nie uwzględnia wartości zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 622 zł. Zarzucili nadto zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 3 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, że kwestie zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części reguluje ustawa z dnia 29 września 2005 r. Zgodnie z tą ustawą zwrotowi podlegać będą wydatki na zakup tylko takich materiałów budowlanych, które przeznaczone są na budowę bądź remont budynku mieszkalnego. Definicję budynku mieszkalnego na potrzeby cytowanej ustawy zawiera art. 2 pkt 1. Definicja ta określa budynek mieszkalny poprzez jego przeznaczenie, w szczególności aby można było mówić o budynku mieszkalnym w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 2005 r. musi on służyć zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych. Dodatkowo budynkiem mieszkalnym w rozumieniu ustawy są również związane z nim urządzenia techniczne, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Sąd podkreślił, że definicja, na którą powołali się skarżący zawarta w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane dotycząca urządzeń budowlanych jest definicją szerszą, gdyż dotyczy wszelkich urządzeń technicznych związanych z ogólnie rozumianym obiektem budowlanym (w tym i przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych oraz placów pod śmietniki), ale nie przystającą do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 2005 r. Uznał, że skoro na potrzeby tej ostatniej ustawy prawodawca wprowadził odrębną definicję, warunkującą uznanie za urządzenie techniczne tylko takiego urządzenia, które ma służyć realizowaniu przez budynek celu mieszkalnego, to niedopuszczalne jest rozszerzanie tej definicji i opieranie się w tej materii na definicji określonej w Prawie budowlanym, czy sięganie do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie lub do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko organu II instancji prezentowane w toku postępowania, zgodnie z którym ujęcie kategorii "elementy budowlane stalowe – pozostałe" w poz. 67 obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług o stawce 22% (Dz. Urz. M T i B z 2006 r. nr 1 poz. 1) nie przesądza o tym, że części metalowe ogrodzenia budynku są objęte zwrotem wynikającym z ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. Zwrot dotyczy bowiem wydatków na zakup materiałów wymienionych w obwieszczeniu, ale tylko tych, które przeznaczone są na cele wymienione w ustawie, a więc na budowę (nadbudowę, rozbudowę, przebudowę) i remont budynku mieszkalnego (jego części). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. poprzez ich błędną wykładnię. Następnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) zw. dalej: P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd w swoim uzasadnieniu do argumentu skarżących dotyczącego przeprowadzenia przez nich wykładni celowościowej przepisów ustawy, 2) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) zw. dalej: P.u.s.a. poprzez niedostrzeżenie przepisów procedury administracyjnej przez organ podatkowy, a wyrażające się w naruszeniu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w łącznej kwocie 352,00 zł. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skarżący spełnili warunki ustawowe do skorzystania ze zwrotu części wydatków z tytułu materiałów budowlanych, a w szczególności przeprowadzili inwestycję budowy budynku mieszkalnego wraz z urządzeniami technicznymi związanymi wyłącznie z tym budynkiem, a definicja budynku mieszkalnego podaje przykłady urządzeń technicznych związanych z budynkiem mieszkalnym i nie wyłącza z tego kręgu urządzenia technicznego w postaci ogrodzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia przepis art. 141 § 4 poprzez nie ustosunkowanie się przez Sąd do argumentów dotyczących przeprowadzenia przez skarżących wykładni celowościowej przepisów ustawy z dnia z 29 sierpnia 2005r. Przepis ten bowiem , w zdaniu pierwszym, stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania kwestie związane z podstawą prawną . W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji odniósł się do argumentacji skarżących , wskazując, że wobec odrębnej definicji budynku mieszkalnego w ustawie z 29 sierpnia 2005r. nieuprawnione byłoby odnoszenie się do definicji wynikających z Prawa budowlanego dotyczących wszelkich urządzeń technicznych związanych z ogólnie rozumianym obiektem budowlanym. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie w pełni odpowiadające wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w sposób wyraźny wskazał, jaka była przyjęta przezeń podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Strona zaś, nie kwestionując tej okoliczności, zarzuca jedynie, że przyjęte ustalenia są wadliwe. Znamienne przy tym jest stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż skarżący nie kwestionują stanu faktycznego mającego miejsce w sprawie, lecz zastosowaną wykładnię prawa przez Sąd I instancji. Tego typu uchybienie nie może być jednak zwalczane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. wyrażający się w naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że powołane przepisy P.u.s.a. maja charakter przepisów kompetencyjnych przy czym Sąd I instancji nie stwierdził , aby postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Niezasadność zarzutów mających podważyć stan faktyczny skutkuje uznaniem za wiążący przy ocenie naruszenia prawa materialnego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 3 ustawy z 29 sierpnia 2005r., to według Naczelnego Sądu Administracyjnego , zarzuty te również nie mają usprawiedliwionych podstaw. Uzasadniając powyższe stanowisko należy stosownie do art. 1 ustawy z 29 sierpnia 2005r. wskazać , iż ustawa ta reguluje zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. Przepis art. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi ,że ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym rozumie się przez to budynek lub jego część, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, oraz związane z nimi urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania tego budynku lub jego części zgodnie z ich przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Z kolei, stosownie do art. ust.3 wymienionej ustawy ,prawo do zwrotu dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych (na budowę budynku mieszkalnego ,nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę, remont o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy ), które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004r. są opodatkowane podatkiem VAT. W świetle powyższych regulacji uprawniona jest wykładnia dokonana przez Sąd I instancji, że budynkiem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy nie są wszelkie urządzenia techniczne związane z budynkiem , ale tylko takie ,które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku lub jego części zgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowa jest przy tym ocena tego Sądu ,że przepis art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. w związku z treścią załącznika do ustawy prowadzi do wniosku, że do urządzeń technicznych ustawodawca nie zaliczył ogrodzenia, bez którego budynek mieszkalny może istnieć, nie traci swojego mieszkalnego charakteru i może być użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.