II FSK 1159/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 934/09 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 297 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1159/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 934/09, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez S.D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2009 roku w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz poprzedzające to rozstrzygnięcie ujęte w decyzji organu pierwszej instancji. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu 2 grudnia 2008 roku wydał decyzję, orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącego S. D. wraz ze spółką z o.o., to jest Przedsiębiorstwo C. oraz A.M. za zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a nie wypłaconego podatku dochodowego na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w miesiącu czerwcu 2003r. w wysokości 5.834,90 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwlokę od ww. zaległości (na dzień wydania decyzji 4120,00 złotych). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 5 czerwca 2001r., zawarta została umowa spółki Przedsiębiorstwo C. Sp. z o.o., którą w dniu 10 lipca 2001r., wpisano do rejestru przedsiębiorców. Następnie, dnia 9 stycznia 2002r., nastąpiła zmiana nazwy spółki, na C. Sp. z o.o. Z dniem 18.12.2002 roku skarżący powołany został na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki i pełnił tą funkcję do dnia złożenia rezygnacji tj. do 7.07.2003 roku, pomimo, że z treści oświadczenia wynika, że skarżący zrezygnował z pełnionej funkcji z dniem 30.06.2003 roku. Organ wskazał nadto, że w deklaracji dla podatku dochodowego za czerwiec 2003r. spółka Przedsiębiorstwo C Sp. z o.o. wykazała kwotę należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 5834,90 złotych. Kwota ta jednak nie została uiszczona w całości w przewidzianym terminie. Powstała zaległość podatkowa, która została objęta tytułem wykonawczym z dnia 11.09.2003 roku Nr [...]. Egzekucja prowadzona wobec spółki z o.o. C. okazała się bezskuteczna i została zakończona postanowieniem z dnia 21 stycznia 2005r. sygn. akt I KM 1217/04 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nadto organ prowadził również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: [...], stwierdzając jego bezskuteczność z powodu braku majątku rzeczowego oraz innych praw majątkowych. Organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonał analizy sytuacji finansowej spółki z o.o. C. w 2002 roku, stwierdzając, że spółka utraciła zdolność do terminowego regulowania swoich zobowiązań i już w momencie objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była bardzo zadłużona, co spowodowane było m.in. reklamacjami produkowanych wyrobów. Sytuacja finansowa spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego nie uległa poprawie lecz sukcesywnie pogarszała się, a przychody z działalności gospodarczej na koniec czerwca 2003r., były prawie o połowę mniejsze niż na koniec czerwca 2002r., natomiast wysokość straty z działalności gospodarczej była w czerwcu 2003r., wyższa o 278% w stosunku do tego samego okresu roku poprzedniego. Pomimo tego nie było prowadzone postępowanie upadłościowe w stosunku do spółki. Reasumując, organ skarbowy stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania na skarżącego, ponieważ egzekucja z majątku zobowiązanej spółki okazała się bezskuteczna, zaś w czasie powstania zobowiązania skarżący pełnił funkcję członka zarządu zobowiązanej spółki z o.o. Wymagalność tegoż zobowiązania przypadła na okres, w którym skarżący nie był już członkiem zarządu przedmiotowej spółki, lecz zdaniem organu nie wpływa to na jego odpowiedzialność, z uwagi na istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości Przedsiębiorstwa Produkcji i Wdrożeń C. Sp. z o.o. Organ skarbowy nie stwierdził też, aby w sprawie wystąpiły przesłanki negatywne, określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). Decyzją z dnia 20 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł, że zgodnie z treścią 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz że nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności S.D., jako członka zarządu spółki z o.o. C. wraz ze spółką oraz z A.M., z tytułu pobranego, a nie wypłaconego podatku dochodowego na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w miesiącu czerwcu 2003r. w wysokości 5.834,90 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwlokę od ww. zaległości, na dzień wydania decyzji 4120,00 złotych. Sąd powołał się też na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08, w której rozstrzygnięto, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W świetle powołanej powyżej treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 Sąd uznał, że sam fakt, że postępowanie przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowi podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji, jednak fakt, że postępowanie to było prowadzone tylko przeciwko skarżącemu, bez uczestnictwa drugiego członka zarządu spółki, stanowi już takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentował, że skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie dopuściły drugiego członka zarządu spółki do udziału w postępowaniu, jako uczestnika postępowania, przez co organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, rozpoznawanie pozostałych, podnoszonych w skardze zarzutów, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności należało uznać za przedwczesne. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe winny prowadzić jedno postępowanie z udziałem 2 osób będących na przestrzeni spornego okresu członkami zarządu spółki podczas gdy organy prowadziły postępowanie tylko w stosunku do skarżącego, a drugi członek zarządu spółki nie brał w nim udziału. Zdaniem organu takie stanowisko jest błędne, gdyż w stosunku do drugiego członka zarządu prowadzone było odrębne postępowanie za ten sam okres, a możliwość takiego działania nie jest sprzeczna z treścią uchwały I FPS 4/08. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., art. 135 oraz art. 151 tej ustawy, polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 133 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej sądowej kontroli legalności objętej skargą decyzji, oraz stwierdził brak naruszeń prawa, to na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddaliłby skargę. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bądź uchylenia wyroku oraz oddalenia skargi. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tego rodzaju zarzutu poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny zaskarżonego orzeczenia dotyczącej naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dotyczą uchybienia normom zawartym w art. 134 §1 i art. 135 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tych przepisów miało mieć związek z bezpodstawnym przyjęciem przez Sąd, iż organy podatkowe złamały zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz normę art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, iż stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Sporna jest natomiast kwalifikacja prawna stanu faktycznego w odniesieniu do rozszerzeniu odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą "C" za zobowiązania podatkowe tej spółki. Natomiast Sąd, którego orzeczenie zaskarżono błędnie ustalił konsekwencje prawne dokonanej przez organy podatkowe subsumcji. Sąd wadliwie wyinterpretował bowiem zawarte w normie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dyspozycje i zapowiedź sankcji w sytuacji, w której celowe, zdaniem organów podatkowych, staje się rozszerzenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą "C" na osoby trzecie, a więc członków jej zarządu. Z powodu błędnej wykładni prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie zastosował przepisu art. 151 u.p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji. W konsekwencji za podstawę rozstrzygnięcia błędnie przyjął przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit b) u.p.p.s.a. Dokonując interpretacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd bezpodstawnie przyjął, iż w przypadku przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej na członków jej zarządu należy obowiązkowo prowadzić jedno i tylko jedno postępowanie w tej sprawie. Uczestnikami tego postępowania powinny być wszyscy członkowie zarządu spółki. Sąd nie wziął jednak pod uwagę, iż postępowanie w sprawie rozszerzenia odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki kapitałowej może się toczyć w stosunku do każdego z nich odrębnie, bez naruszenia w ten sposób porządku prawnego. W ramach tych postępowań należy badać wszystkie ustawowe przesłanki tej odpowiedzialności, w tym także przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność w stosunku do każdego z członków zarządu spółki kapitałowej, Na przesłanki takie wskazywał w toku postępowania podatkowego S.D. Konkluzja taka wypływa z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 9 marca 2009 roku o sygn. akt I FPS 4/08. Zgodnie z nią postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest przy tym aby w takim postępowaniu zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową zagwarantować obronę własnych interesów, w tym w przedmiocie dowodzenia przez organ przesłanek egzoterycznych. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, aby prowadzenie równolegle dwu postępowań wobec każdego z członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą "C" pozbawiło możliwości obrony interesów S.D. Jak wynika z akt sprawy drugi z członków zarządu A.M. nie złożył odwołania od decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz S.D. za zaległości podatkowe spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie mając na uwadze, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność oraz to, że w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych, obowiązany jest zbadać zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd postępowanie swym powinien objąć zgodność tej decyzji z normą art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tak pod względem wystąpienia pozytywnych, jak negatywnych przesłanek odpowiedzialności S.D. jako członka zarządu spółki. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna objąć prawidłowość ustaleń faktycznych, subsumcji stanu faktycznego i konsekwencji prawnych dokonanej subsumcji. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości, a sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).