III SA/Gl 1240/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacja indywidualna) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 27 kwietnia 2009 r. Spółka Energetyczna "A" S.A. w J. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11). Stan faktyczny został przedstawiony przez wnioskodawcę w sposób następujący; Spółka jest wytwórcą i jednocześnie sprzedawcą energii elektrycznej objętej podatkiem akcyzowym. Energia wytworzona na generatorach jest dostarczana bezpośrednio do pól generatorowych rozdzielni głównej 6 kV, skąd szynoprzewodami doprowadzana jest do pól odbiorczych 6 kV. W trakcie rozdziału energii elektrycznej, w ramach rozdzielni głównej 6 kV, występują straty wynikające z różnic bilansowych liczników. Ponadto, część energii elektrycznej transformowana jest z napięcia 6 kV na110 kV. W związku z tą transformacją powstają straty, które obciążają wytwórcę, czyli Spółkę Energetyczną "A". Ilości energii elektrycznej wynikające ze strat rozdziału energii na rozdzielni 6 kV oraz strat transformacji na wyższe napięcie nie są ilościami do sprzedaży i nie zostały również wykazane przez liczniki potrzeb własnych. Na tle tego stanu faktycznego Spółka postawiła dwa pytania: - czy ilości energii elektrycznej stanowiące straty rozdziału energii elektrycznej (na rozdzielni głównej) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ? - czy ilości energii elektrycznej stanowiące straty transformacji z napięcia 6 kV na napięcie 110 kV podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego Spółka stwierdziła, że ani w pierwszym, ani w drugim przypadku straty energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu. Stanowisko to zostało podtrzymane przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku, złożonym na wezwanie organu [...] 2009 r. [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, udzielił indywidualnej interpretacji (znak [...]), w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytoczył w pierwszej kolejności treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla wykazania, co w przypadku energii elektrycznej podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie ust. 2 tego art. i stwierdził, że za zużycie energii elektrycznej, o jakim mowa w ust. 1, nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją, co oznacza, że opodatkowaniu akcyzą podlega energia elektryczna zużyta w specjalistycznych instalacjach służących do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Dlatego energia zużyta w wyniku rozdziału energii na rozdzielni głównej, jak i zużyta podczas transformacji z napięcia 6 kV na 110 kV nie została wyłączna z zakresu przedmiotowego ustawy akcyzowej. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania procesów produkcyjnych, a szczegółowe warunki tego zwolnienia określone są w § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228). W podsumowaniu organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, jakoby straty obciążające producenta energii powstałe w wyniku rozdziału energii elektrycznej, jak i straty transformacji napięcia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należy uznać za nieprawidłowe. Oprócz wskazanych tu już przepisów prawa organ powołał w swej interpretacji: art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka Energetyczna "A" wniosła o zmianę interpretacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe w całości lub o uchylenie interpretacji i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszej instancji . Zdaniem podatnika, w opisanym przez niego stanie faktycznym, mamy do czynienia ze stratą energii elektrycznej powstałą w trakcie jej przesyłu, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] 2009 r. i podtrzymał zawarte w niej stanowisko. W skardze na interpretację indywidualną Spółka Energetyczna "A" S.A. zarzuciła temu organowi naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując własnej wykładni tego przepisu Spółka stwierdziła, że zgodnie z jego brzmieniem nie podlega opodatkowaniu akcyzą zużycie energii stanowiące stratę powstałą w wyniku (podczas) przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej. Podlega natomiast opodatkowaniu zużycie energii w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją, czyli energia zużyta w specjalistycznych instalacjach służących do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Inaczej mówiąc energia zużyta w związku z przesyłem, to energia wykorzystana, zużyta przez specjalistyczne instalacje do dokonania przesyłu lub dystrybucji i taka podlega opodatkowaniu akcyzą. Nie podlega natomiast opodatkowaniu energia utracona na skutek przesyłu lub dystrybucji. Skarżąca Spółka, jak dalej stwierdziła, odnotowuje straty powstałe w wyniku rozdziału energii elektrycznej oraz w wyniku transformacji energii z napięcia 6 kV na napięcie 110 kV. W pierwszym przypadku strata występuje na rozdzielni głównej 6 kV i jest równa różnicy bilansowej pomiędzy ilością energii wytworzonej na generatorach, a zmierzoną ilością energii sprzedanej odbiorcom oraz zmierzoną ilością energii zużytej na potrzeby własne. Spółka nie wykorzystuje tej energii do przesyłu lub dystrybucji, a zatem jest to energia utracona, która nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku transformacji energii z napięcia 6 kV na 110 kV. Również w tym przypadku ubytek energii należy uznać za jej stratę, a nie zużycie. I w jednym, i w drugim przypadku utrata energii elektrycznej jest niezależna od woli dystrybutora. Swą wykładnię art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym strona skarżąca wsparła poprzez odwołanie się do przepisów dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Wskazała w tym zakresie na art. 4 ust. 2 dyrektywy, zgodnie z którym ...poziom opodatkowania stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Dalej wskazała na art. 21 ust. 5 dyrektywy, w myśl którego dla celów stosowania art. 4 i 6 dyrektywy 92/12/WE, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z regulacji tych, jak twierdzi skarżąca Spółka, wynika, że opodatkowaniu podlega energia elektryczna w momencie dostawy do konsumenta, a zatem straty powstałe z przyczyn technicznych nie powinny podlegać opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie tej skargi. Podtrzymał swój pogląd, zgodnie z którym straty energii elektrycznej, na jakie wskazuje skarżąca Spółka, powstają w wyniku jej zużycia w specjalistycznych instalacjach służących do przesyłu i dystrybucji (na rozdzielni głównej i podczas transformacji), a zatem nie zostały wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku akcyzowym. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się, podobnie jak strona skarżąca, do postanowień art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 293, str. 51) i stwierdził, że zgodnie z zawartą tam definicją poziom opodatkowania stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Znaczy to, że straty energii elektrycznej nie podlegaja opodatkowaniu podatkiem akcyzowym po przekazaniu do konsumpcji. W niniejszym stanie faktycznym, straty wykazywane przez stronę skarżącą powstają przed przekazanie energii elektrycznej do konsumpcji, a zatem wykładnia zastosowana przez organ nie narusza art. 4 ust. 2 Dyrektywy. W toku rozprawy przed Sądem pełnomocnik organu, powołując się na art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jednolity w Dz.U z 2006 r. Nr 89, poz. 625) stwierdził, że wykazywane przez Spółkę straty nie powstają ani na etapie przesyłania, ani dystrybucji i dlatego art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie ma tu zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Te elementy interpretacji, czyli ocena plus uzasadnienie, bądź ocena, wskazanie prawidłowego stanowiska i uzasadnienie, stanowią o całości aktu jakim jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego i służą realizacji celu tej instytucji, a jest nim udzielenie wnioskującemu informacji o przyjętej przez organ wykładni przepisu prawa podatkowego i skutkach, jakie z niego wynikają dla określonego we wniosku stanu faktycznego. Ocena interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny nie może być zatem ograniczona jedynie do tej jej części, która jest wypowiedzią organu co do stanowiska wnioskodawcy i polega na stwierdzeniu, że jest ono prawidłowe lub nieprawidłowe. Kontroli tej podlega również uzasadnienie stanowiska organu wydającego interpretację i to uzasadnienie zawarte w pisemnej interpretacji, której ani odpowiedź na skargę, ani wypowiedź w toku rozprawy sądowej nie jest w stanie zmienić czy uzupełnić. Przechodząc zatem do oceny pisemnej interpretacji udzielonej skarżącej Spółce Sąd zauważa, że wykładnia art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przedstawiona przez organ jest zbieżna z wykładnią dokonaną przez stronę skarżącą. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym energię elektryczną utraconą w wyniku przesyłania lub dystrybucji, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją. Energia zużyta w specjalistycznych instalacjach służących do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej, związana z celowym działaniem dystrybutora, tj. zmianą napięcia czy dystrybucją podlega opodatkowaniu, a energia utracona w związku z dystrybucją i przesyłem, a więc niezależnie od woli dystrybutora opodatkowaniu temu nie podlega. Takie zbieżne treści znajdziemy na stronie 3 odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz na stronie 6 i 7 skargi. Brak natomiast w pisemnej interpretacji organu i jego odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnienia dlaczego przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny polega na zużyciu energii elektrycznej w związku z jej przesyłem i dystrybucją, a nie jest stratą powstałą w wyniku przesyłania i dystrybucji energii. W tym zakresie interpretacja wymyka się spod oceny Sądu, gdyż nie wyjaśnia jej bardzo istotnego wątku, zastosowania przepisu prawa poddanego prawidłowej wykładni. Pora teraz wrócić do wypowiedzi organu zaprezentowanej w toku rozprawy. Wynika z niej, że organ zmienia swe stanowisko w ten sposób, że z uwagi na treść art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jednolity w Dz.U z 2006 r. Nr 89, poz. 625) uznaje, że straty energii elektrycznej wykazywane przez Spółkę, nie powstają ani na etapie przesyłania, ani dystrybucji i dlatego art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie ma tu zastosowania. Mamy tu natomiast do czynienia ze zużyciem energii elektrycznej, które podlega opodatkowaniu, a zatem słusznie organ uznał, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku jest nieprawidłowe, co podsuwa następną myśl o oddaleniu skargi, ponieważ pomimo błędnego uzasadnienia ocena stanowiska wnioskodawcy jest trafna. Sąd widzi to jednak inaczej. Przyznanie, że obecnie organ dokonuje innej kwalifikacji przedstawionych przez Spółkę faktów, samo w sobie uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdyż jest równoznaczne z przyznaniem się do wadliwej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Nie jest tu przy tym możliwe takie rozstrzygnięcie Sądu, jakie sugeruje organ, to znaczy oddalenie skargi, ponieważ przy wadliwym uzasadnieniu rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Napisano tu już wcześniej o zakresie sądowej oceny pisemnej interpretacji, o tym, że podlega jej tak ocena stanowiska wnioskodawcy, jak i jej uzasadnienie. Wadliwość przynajmniej jednego z tych elementów powoduje konieczność uchylenia interpretacji. Nie będzie natomiast Sąd w chwili obecnej zajmował stanowiska co do nowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, bo jej nie ma w akcie poddanym kontroli sądowej, jakim jest pisemna interpretacja z [...] 2009 r. (znak [...]). Oceny tej organ może dokonać przy ponownym rozstrzyganiu wniosku Spółki "A", co niewątpliwie wymagało będzie szerszego uzasadnienia tego poglądu od strony faktycznej. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a z mocy art. 152 tej ustawy orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).