III SA/Wa 1856/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Q. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie przepisów art. 207, art. 107 § 1 i § 2, art. 116 oraz art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "ustawa Ord. pod.") wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności p. Q. J.; dalej jako "Skarżący", "Strona" – Prezesa zarządu Spółki z o.o. "M." z siedzibą w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 746.732, 00 zł oraz odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 558.975,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 18 grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie miał zastosowanie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze handlowym w okresie, którego dotyczy przedmiotowa zaległość podatkowa Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Organ stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, okazało się bezskuteczne, bowiem spółka nie posiada żadnego majątku a egzekucja z rachunków bankowych w Banku Zachodnim WBK S.A., Banku BPH S.A., Banku Pekao S.A., Banku Handlowym w Warszawie, Raiffeisen Banku, PKO BP, Banku Millenium oraz Fortis Banku okazała się nieskuteczna, gdyż banki te poinformowały, że nie prowadzą rachunków tej spółki. Ponadto, organ wyjaśnił, że z poczynionych ustaleń wynikało, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w W., przy ul. [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszej instancji wskazano również, że zaległość Spółki wynikała z uprzednio wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r., którą organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. i określił zobowiązanie Sp. z o. o. "M." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 746.732,00 zł. 2. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie. W odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 1 i § 2 i art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie pełnomocnika postępowanie dotycząca przeniesienia odpowiedzialności było przedwczesne z uwagi na to, iż decyzja dotyczące zaległości Spółki była nieprawomocna. Strona skarżąca wskazała również, że wykonanie decyzji zostało wstrzymane przez organ podatkowy. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na to, iż przedmiotem zaległości były zaliczki na podatek dochodowy w jego ocenie zobowiązania za poszczególne miesiące uległy przedawnieniu. Strona Skarżąca podniosła nadto, iż Spółka z o.o. "M." z siedzibą w W. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego albowiem nie spełniała warunków do wszczęcia przeciwko niej takiego postępowania zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 1, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż Skarb państwa był jedynym wierzycielem Spółki. Spółka nie posiadała innych wierzycieli, których należności nie były zaspakajane. Oznaczało to zdaniem pełnomocnika, iż jej ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego nie spełniałby kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z istniejącą doktryną ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Celem postępowania upadłościowego jest likwidacja majątku masy upadłości oraz równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Natomiast jeden wierzyciel może osiągnąć zaspokojenie swoich wierzytelności w stosunku do upadłego wytaczając mu proces i następnie prowadząc egzekucję na swoją rzecz. Zatem jest bezsporne w ocenie Skarżącego, że postępowanie upadłościowe wobec spółki nie mogło być przeprowadzone a spółka nie miała obowiązku składać takiego wniosku. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentu pełnomocnika Strony, iż wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej było przedwczesne z uwagi na to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "M." nie jest ani prawomocna ani ostateczna, organ odwoławczy wyjaśnił, że wydana w dniu [...] kwietnia 2008 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w stosunku do Spółki była ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. stanowi, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przepisie tym mowa o decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynikało, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu [...] marca 2008 r. tj. po doręczeniu w dniu 31 października 2007r. spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2008r. wysokość tego zobowiązania wprawdzie zmieniła (zmniejszyła), lecz stwierdzić należy, że ponowne rozpatrzenie sprawy w wyniku wniesionego odwołania nie wpłynęło na zachowanie wymogu wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit a ustawy Ord. pod. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika Strony, który wskazuje na specyficzny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika - osoby prawnej, organ odwoławczy stwierdził, że do chwili określenia zobowiązania dłużnikowi pierwotnemu, w tym przypadku Spółce, nie może być mowy o wszczęciu postępowania do osoby trzeciej – p. Q. J., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zachowany został subsydiarny charakter przenoszenia odpowiedzialności zgodny z art. 116 § 1 ustawy Ord.pod., bowiem postępowanie przenoszące odpowiedzialność na osobę trzecią zostało wszczęte postanowieniem z dnia 12 marca 2008 r. tj. już po orzeczeniu do dłużnika pierwotnego - Spółki decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., ponadto decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] listopada 2008 r. przenosząca odpowiedzialność podatkową na Stronę uwzględniała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., w jakiej określił ją Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył także, że w skład zarządu Spółki w dacie powstania zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., tj. w dniu 1 kwietnia 2003 r. oprócz Skarżącego wchodzili również: p. Y. R., i p. D. W. Organ odnosząc się do kwestii solidarnej odpowiedzialności za zaległość Spółki wyjaśnił, że w stosunku do jednego z członka zarządu Spółki p. Y. R., który w ww. okresie sprawował funkcję wiceprezesa prezesa zarządu Sp. z o.o. "M.", organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zakończone wydaniem w dniu 30 września 2008 r. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że p. J. Ta., pełnomocnik Skarżącego, reprezentował również p. Y. R., co potwierdzało złożone w dniu 31 października 2008 r. przez p. J. T. odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2008 r. orzekającej o odpowiedzialności p. Y. R. za zobowiązania Spółki z o. o. "M.". Natomiast w stosunku do p. D. W., która pełniła funkcję wiceprezesa zarządu "M." Sp. z o. o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podjął postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Sp. z o. o. "M." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., jednakże do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone. W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w sprawie zostały wszczęte wobec wszystkich członków zarządu spółki "M." postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza spełnienie warunku solidarności odpowiedzialności wynikającego z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 ustawy Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynikało, że Strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki z o. o. "M.". Okoliczność tą potwierdzał: odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 7 lutego 2008 r.), nr[...], w którym w dziale 2, w rubryce dotyczącej organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu, figuruje Skarżący (jako prezes zarządu) wpisany w dniu 29 listopada 2001r. (wpis nie wykreślony do dnia sporządzenia odpisu), podpisany przez Skarżącego jako prezesa spółki, Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 23 stycznia 2003r. zatwierdzający uchwałę wyrażającą zgodę na sprzedaż udziałów przez wspólnika Spółki Y. L. na rzecz Skarżącego. Z akt sprawy wynikało także, iż w związku z nieuregulowaniem przez spółkę "M." zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. wystawiony został w dniu [...] listopada 2007r. przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. tytuł wykonawczy Nr [...] (pod numerem dokumentu[...]), któremu nadano klauzulę wykonalności, będącą podstawą wszczęcia egzekucji do składników majątkowych należących do ww. dłużnika. W dniu 14 grudnia 2007 r., celem przeprowadzenia egzekucji należności objętych ww. tytułem wykonawczym, pod adres siedziby spółki udał się poborca skarbowy [...] Urzędu Skarbowego w W. Z raportu sporządzonego w tym dniu przez poborcę wynikał, że pod wskazanym adresem siedziby Sp. z o. o. "M." tj. W., ul. [...], znajdował się blok mieszkalny wielorodzinny. Gospodyni domu zamieszkała w lokalu nr [...] (w tym samym bloku) oświadczyła, że nigdy nie słyszała, by pod numerem [...] działała jakakolwiek firma. W związku z dokonanymi ustaleniami poborca skarbowy stwierdził, iż spółka nie prowadzi działalności ani nie ma siedziby pod wskazanym adresem. O ewentualnej zmianie siedziby spółka nie poinformowała organu podatkowego. Na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w dniu 23 listopada 2007 r. dokonano prób zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w centralach banków: Banku Zachodnim WBK S.A., Banku BPH S.A., Banku Pekao S.A., Banku Handlowym w Warszawie S.A., Raiffeisen Banku Polska S.A., PKO Banku Polskim, Banku Millennium S.A., Fortis Banku S.A. Czynności zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne, gdyż ww. banki nie prowadziły rachunków zobowiązanej spółki. Korespondencja kierowana pod adres zobowiązanej spółki wracała z adnotacją poczty o awizowaniu i niepodjęciu przesyłki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poszukiwał także majątku spółki w postaci rzeczy ruchomych - pojazdów. Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2007 r. wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK z zapytaniem o pojazdy zaewidencjonowane na spółkę. W odpowiedzi uzyskał informację z dnia [...] grudnia 2007 r., że podmiot ten nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Wobec powyższego, uznać należało, iż organ egzekucyjny wykazał bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu decyzji podniósł także, iż pełnomocnik Strony w odwołaniu, jako przesłankę uwalniającą Stronę od odpowiedzialności podatkowej wskazał, iż Spółka nie spełniała warunków określonych stosownymi przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego, bowiem jedynym jej wierzycielem był Skarb Państwa - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., który zaspokojenie swoich wierzytelności mógł uzyskać wytaczając dłużnikowi proces, a następnie prowadząc egzekucję na swoją rzecz. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, iż zasadą jest, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy. W doktrynie prezentowany pogląd, że z uwagi na ideę postępowania upadłościowego, tj. konieczności równej ochrony interesów różnych wierzycieli, wykluczono możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (bowiem będąc jedynym, może spowodować podjęcie egzekucji do majątku dłużnika). Prezentowany pogląd potwierdza postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt. IV CKN 659/00, w którym zostało stwierdzone, iż ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika. Z drugiej strony, wobec braku jednoznacznego przepisu w treści rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz późniejszej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), który uzależniałby ogłoszenie upadłości od wielości wierzycieli, dopuszczalna jest również interpretacja zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt. V CK 231/04, w której organ ten stwierdził, iż zaprzestanie płacenia długów (przesłanka ogłoszenia upadłości) zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie zaległość określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w W., opiewa na znaczną kwotę (746.732,00 zł), przy czym nie ma znaczenia, iż kwota podatku została określona dopiero decyzją w 2008r., bowiem istniała z mocy prawa z chwilą upływu terminu zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu może być fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości podmiotu gospodarczego we właściwym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się natomiast do twierdzeń pełnomocnika Strony co do braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki badając kondycję finansową spółki za 2002r. posłużyć można się m.in. wskaźnikiem płynności finansowej. Z załączonego do akt sprawy bilansu Spółki za 2002 r. wynikało, że wartość aktywów obrotowych Spółki na koniec roku 2002 r. wynosiła 927.761,74 zł, podczas gdy zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 1.032.237,74 zł. 4. Pełnomocnik Skarżącego wniósł na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze pełnomocnik Strony zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 i art. 118 § 1, ustawy Ord. pod. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na przyjęcie, że Skarżący jako były członek zarządu ponosi samoistną odpowiedzialność za niezapłacone zobowiązanie podatkowe Spółki nadto pominięcie solidarnej ewentualnej odpowiedzialności wspólnie z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania tej Spółki. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił także organom podatkowym naruszenie przepisu art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, iż postępowanie upadłościowe nie mogło być prowadzone wobec Spółki z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem Spółki był Skarb państwa. Zatem Spółka nie mogła złożyć skutecznego wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto, że majątek Spółki został zabezpieczony przez Izbę Celną w W. i miał służyć zabezpieczeniu roszczeń majątkowych Skarbu Państwa. Majątek ten w całości uległ przepadkowi na rzecz Skarbu państwa w sprawie karnej przeciwko członkom zarządu Spółki sygn. akt [...]. W ocenie pełnomocnika mamy sytuację, w której spółka de facto musi dwukrotnie zapłacić za ten sam czyn. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podnoszonego na etapie skargi zarzutu dotyczącego "dwukrotnego ukarania Spółki za ten samy czyn" organ odwoławczy wyjaśnił, iż odpowiedzialność członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe jest niezależna od odpowiedzialności karnej za przestępstwa popełnione w związku z wykonywaniem funkcji członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie 6. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. na byłego członka jej zarządu nie naruszała przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie uchybień wskazujących na naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub powodujące stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przekonywujące i właściwe. Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 oraz art. 118 ustawy Ord. pod. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (w rozpatrywanej sprawie - za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zapisem art. 107 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod.). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ww. ustawy. Z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 ustawy Ord. pod., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia ww. przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym. 7. W sprawie jest bezsporne, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją. Okoliczność tą potwierdza: odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 7 lutego 2008 r.), nr[...], w którym w dziale 2, w rubryce dotyczącej organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu, figuruje Skarżący (jako prezes zarządu) wpisany w dniu 29 listopada 2001 r. a także podpisany przez Skarżącego jako prezesa spółki, Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 23 stycznia 2003 r. zatwierdzający uchwałę wyrażającą zgodę na sprzedaż udziałów przez wspólnika Spółki Y. L. na rzecz Skarżącego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało także, iż organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W dniu [...] listopada 2007 r. został wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytuł wykonawczy Nr [...] (pod numerem dokumentu[...]), któremu nadano klauzulę wykonalności, będącą podstawą wszczęcia egzekucji do składników majątkowych należących do ww. dłużnika. Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął wystarczające działania celem ustalenia majątku spółki oraz możliwości spłaty zaległości przez Spółkę. Nie ulegało też wątpliwości, iż Spółka w chwili podjęcia czynności egzekucyjnych nie posiadała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna. Tym samym Sąd uznał, iż organ egzekucyjny wykazał bezskuteczność egzekucji wobec Spółki przez co wypełnił przesłankę konieczną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Podnieść należy, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organy prowadzące postępowanie obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji i uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której stwierdził, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu uchwały podkreślił, że w art. 116 § 1-4 ustawy Ord. pod., ustawodawca wprowadził warunek, że dla orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych wprowadzono konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Tym samym dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest jej wszczęcie. Zgodnie z art. 913 § 1 K.p.c., bezskuteczność egzekucji jest stanem, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z regulacji tej wynika wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane co do zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. Środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. W końcowej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. ustawy Ord. pod. ). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 ustawy Ord. pod.). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły norm prawnych wynikających z powyższych przepisów ustawy Ord. pod. tym samym uznać należało, iż zarzuty pełnomocnika Skarżącego co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki i jego wpływu na postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na byłych członków jej zarządu nie zasługiwały na uwzględnienie. Podnieść także należy, iż Skarżący w toku postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. 8. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącego co do braku prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki prowadzanego wobec wszystkich członków zarządu w ramach solidarnej odpowiedzialności Sąd uznał, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zasługiwały one na uwzględnienie. Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż w przedmiotowej sprawie zachowany został subsydiarny charakter przenoszenia odpowiedzialności zgodny z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., bowiem postępowanie przenoszące odpowiedzialność na osobę trzecią – p. O. J. zostało wszczęte po wydaniu decyzji podatkowej w stosunku do dłużnika pierwotnego - Spółki z o. o. "M." określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Z akt sprawy wynikało także, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie do wszystkich członków zarządu spółki, którzy pełnili swoje obowiązki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W skład zarządu spółki w dacie powstania zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., tj. w dniu 1 kwietnia 2003 r. oprócz Skarżącego wchodzili również: p. Y. R., i p. D. W. W stosunku do p. Y. R., który w ww. okresie sprawował funkcję wiceprezesa prezesa zarządu Sp. z o. o. "M.", postanowieniem z dnia [...]marca 2008 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zakończone wydaniem w dniu [...] września 2008 r. decyzji określającej odpowiedzialność za zaległości spółki. Natomiast w stosunku do p. D. W., która pełniła funkcję wiceprezesa zarządu "M." Sp. z o. o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podjął postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Sp. z o. o. "M." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., jednakże do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone. Zgodnie z pismem z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA, ostatni adresem pobytu stałego p. D. W. jest Chińska Republika Ludowa. Z akt sprawy wynikało także, iż przesyłki pocztowe wysyłane na adres pobytu czasowego w Polsce ww. osoby nie były niepodejmowane przez adresata. Sąd po przeanalizowaniu powyższych okoliczności uznał, iż organy podatkowe prowadząc równoległe postępowania do wszystkich członków zarządu nie naruszyły dyspozycji art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Oceniając powyższe działania organów Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której Sąd wskazał na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości. Sąd stwierdził, że "przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie, wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych. (...) W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". W świetle powyższych ustaleń zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., iż w sprawie zostały wszczęte wobec wszystkich członków zarządu spółki "M." postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza spełnienie warunku solidarności odpowiedzialności wynikającego z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. 9. Sąd nie zgodził się także z pełnomocnikiem Skarżącego, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Sąd wskazuje, iż na podstawie przepisów art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., na który składały się zobowiązania cząstkowe z tytułu zaliczek podatkowych powstał w 2003 r. Zatem za niezasadne uznać należy zarzuty pełnomocnika Skarżącego; co do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podetka dochodowy od osób prawnych w 2002 r. Decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. została wydana w dniu [...] listopada 2008 r. (doręczona w dniu 18 grudnia 2008 r.). W związku z powyższym Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. 10. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także, iż postępowanie upadłościowe nie mogło być prowadzone wobec Spółki z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem Spółki był Skarb państwa. Zatem Spółka nie mogła złożyć skutecznego wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż pełnomocnik procesowy Skarżącego nie uzasadnił wpływu podniesionej okoliczności na przesłanki odpowiedzialności z przepisu art. 116 ustawy Ord. pod. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji merytorycznej zależności braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę na przesłanki egzenoracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy Ord. pod., zgodnie z którymi odpowiedzialność za zaległości spółki z o.o. powstaje także, gdy były członek jej zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Abstrahując od wykazanego przez Sąd braku uzasadnienia skargi w tym przedmiocie, skład orzekający w sprawie badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego uznał, iż stronie Skarżącej zapewne zależało na wykazaniu, że to członkowie zarządu spółki nie byli w stanie wnieść skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 175, poz. 1361 ze zm. ustawa ta reguluje: 1) zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących: a) przedsiębiorcami, b) osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, których niewypłacalność powstała wskutek wyjątkowych i niezależnych od nich okoliczności; 2) skutki ogłoszenia upadłości; 3) zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością. Przepisy ustawy stosuje się również do innych podmiotów określonych w ustawie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7) wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela są przez sądy oddalane. W literaturze można się także spotkać z odmiennym, odosobnionym poglądem. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). W ocenie Sądu nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, iż jedynym jej wierzycielem jest skarb państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Warto także wskazać, iż w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt V CK 231/04, Sąd stwierdził, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 Prawa upadłościowego). Nie jest natomiast wystarczające do ogłoszenia upadłości dłużnika stwierdzenie niemożności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli dłużnik płaci długi, chociażby nie budziło wątpliwości, że w najbliższym czasie nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Powyższe orzeczenie zapadło w odmiennym stanie faktycznym, jednakże należy stwierdzić, że kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Nie zmienia to stanu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego przesłanki egzoneracyjne w tym zakresie w ocenie Sądu nie mogły być podnoszone jako argument uwalniający byłych członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. 11. Sąd przychylił się także do stanowiska organów podatkowych, iż zarzut pełnomocnika Skarżącego, że spółka "M." musi zapłacić dwukrotnie za ten sam czyn z uwagi na to, że zabezpieczony przez Izbę Celną majątek spółki uległ przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa w sprawie karnej przeciwko członkom zarządu Spółki "M." nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe jest niezależna od odpowiedzialności karnej za przestępstwa popełnione w związku z wykonywaniem funkcji członka zarządu. 12. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.