III SA/Wa 1653/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego oddala skargę W dniu [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako wierzyciel należności określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r., wystawił wobec l. Spółka z o.o. w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") tytuły wykonawcze: nr SM [...], nr [...]. Powyższe tytuły obejmowały zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 i za 2003 r. Wystawione tytuły egzekucyjne zostały skierowane do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który na jego podstawie zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2007 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu [...] sierpnia 2007 r. Pismami z dnia [...] sierpnia 2007 r. Skarżąca, na podstawie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej w powoływanej także jako "u.p.e.a."), zgłosiła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Spółki brak było wymagalności obowiązku, gdyż Spółka złożyła w dniu [...] czerwca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia [...] maja 2007 r. w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki złożenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym (uniemożliwia) prowadzenie egzekucji, pomimo, iż wniosek został rozpatrzony odmownie. Ponadto Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot nieprawidłowo wyegzekwowanych kwot na rachunek bankowy Spółki. W dniu [...] września 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając w charakterze wierzyciela wydał postanowienia, w których postanowił nie uwzględnić wniesionych przez Skarżącą zarzutów W uzasadnieniach postanowień wierzyciel stwierdził, że w dniu [...] czerwca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. w formie depozytu w gotówce oraz o wstrzymanie wykonania decyzji w całości na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w dniu [...] lipca 2007 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...]. w dniu [...] lipca 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, a w dniu [...] lipca 2007 r. bank w całości zrealizował zajęcie. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż samo złożenie przez Skarżącą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu w gotówce nie oznacza braku wymagalności zobowiązania, w związku z czym zdaniem organu egzekucyjnego postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo. Na powyższe postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r. w sprawie odmowy uznania przez wierzyciela zarzutów, Zobowiązana Spółka wniosła w terminie zażalenia z dnia [...] września 2007 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień z dnia [...] września 2007 r. i umorzenie postępowania. Zobowiązana Spółka zarzuciła wydanie postanowień z naruszeniem art. 34 § 1 w zw. z art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela – w sytuacji braku takiego obowiązku z tego względu, iż tak wierzyciel, jak i organ egzekucyjny są tym samym organem. Spółka podniosła również naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 33 pkt 2 i art. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nierozpatrzenie zarzutu Spółki wskazującego na brak wymagalności obowiązku w sytuacji, gdy został uwzględniony złożony przez Skarżącą wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] stycznia 2008 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienia i umorzył postępowanie pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowień Dyrektor Izby Skarbowej W., opierając się na stanowisku zaprezentowanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06 stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a.. w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, że nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu najpierw jako wierzyciel i oddzielnie jako organ egzekucyjny. Zgodnie z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowień z dnia [...] września 2007 r. w sprawie stanowiska wierzyciela było bezprzedmiotowe, ponieważ wierzycielem i organem egzekucyjnym w tych sprawach był ten sam podmiot - Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. uznał zarzuty złożone w pismach z dnia [...] sierpnia 2008 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2007 r za niezasadne, oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych. W dniu [...] marca 2008 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie z dnia [...] lutego 2008 r. wnosząc o stwierdzenie nieważności w/w postanowienia z uwagi na rażące naruszenie prawa, względnie w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia w całości zgodnie ze stanowiskiem Spółki, oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Spółka podnosiła w zażaleniu: • naruszenie art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -poprzez błędne zajęcie stanowiska, iż niezasadne są zarzuty Spółki wskazujące, iż egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki jest przedwczesna (a więc niedopuszczalna) wobec złożenia przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosków o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji, a następnie wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. • naruszenie art. 8 k.p.a. i art. 6 k.p.a poprzez podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności, które naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufanie do organów państwa, oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r., w którym uznał zarzuty złożone w pismach z dnia [...] sierpnia 2007 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca2007 r. za niezasadne, oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych. W dniu [...] grudnia 2008 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. wnosząc o stwierdzenie nieważności w/w postanowienia. Spółka ponownie podnosiła w zażaleniu: 1. naruszenie art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -poprzez błędne zajęcie stanowiska, iż niezasadne są zarzuty Spółki wskazujące, iż egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki jest przedwczesna, (a więc niedopuszczalna) wobec złożenia przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosków o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji, a następnie wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. 2. naruszenie art. 8 k.p.a. i art. 6 k.p.a poprzez podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności, które naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] lipca 2009 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Spółka nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organu II instancji zaskarżyła w/w rozstrzygniecie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. skargą złożoną w dniu 24 sierpnia 2009 r. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej W. wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: 1 art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne uznanie, iż niezasadne są zarzuty Spółki wskazujące, iż egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki jest przedwczesna (a więc niedopuszczalna) w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosków dnia 14 czerwca 2007 r. o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zdaniem Spółki nie zostało zakończone ostatecznym orzeczeniem organu podatkowego (sądu administracyjnego), co zdaniem Spółki uniemożliwiało wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej. 2. art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności, które naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufanie do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Strona skarżąca powoływała się na zdarzenie - uniemożliwiające jej zdaniem, prowadzenie wobec niej postępowanie egzekucyjnego i czyniące to postępowanie bezprzedmiotowym - czyli złożenie w dniu 14 czerwca 2007 r. wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2007 r. Zdaniem Strony wyczerpuje to przesłankę wynikającą z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. dot. zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Taka egzekucja była w opinii Strony przedwczesna, a więc niedopuszczalna, gdyż przedwczesne wszczęcie egzekucji jest równoznaczne z brakiem wymagalności. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy ten argument nie jest zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w sposób wystarczający do argumentów Skarżącej i wyjaśnił z jakich powodów uważa, iż w stanie faktycznym i prawnym istniejącym w rozpoznawanej sprawie powoływane przez Skarżącą okoliczności polegające na złożeniu przez nią wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji i podejmowane w ramach postępowania dotyczącego tego wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie stanowiły przeszkody do wszczęcia i prowadzenia w stosunku do Skarżącej egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest co do swej istoty prawidłowe i nie narusza prawa. Przede wszystkim należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż samo złożenie przez Skarżącą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie wywołało skutku prawnego w postaci wstrzymania wykonania decyzji, a w konsekwencji niemożności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd przeciwny prezentowany przez Skarżącą i oparty na twierdzeniu, iż samo złożenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym (uniemożliwia) wszczęcie postępowania egzekucyjnego - nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Tym bardziej nie znajduje takiego oparcia stanowisko Skarżącej, iż do momentu ostatecznego/prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej przyjęcia zabezpieczenia, przez co Skarżąca rozumie dwuinstancyjne postępowanie administracyjne oraz dwuinstancyjne postępowanie sądowe, nie istniała możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a wszelkie czynności dokonane w postępowaniu egzekucyjnym są nieważne. W stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało wykonania tej decyzji (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile zatem nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji, możliwe i dopuszczalne było wykonanie, także przymusowe w drodze egzekucji administracyjnej, decyzji nieostatecznej. Oznacza to, iż od momentu doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej dopuszczalnym było przystąpienie do jej wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji i nie stało temu na przeszkodzie ani wniesienie przez Skarżącą odwołania od tej decyzji, ani samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jej wykonania. Dodać należy, iż egzekucja w niniejszej sprawie prowadzona była na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. W takim przypadku wydawana decyzja ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza fakt istnienia takiego zobowiązania w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Jeżeli więc Skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym nie wykazała podatku w prawidłowej wysokości i nie uiściła go w terminie, oznacza to, iż po stronie Skarżącej istniała zaległość podatkowa. Jak więc trafnie wskazuje organ egzekucyjny, pozostawanie przez stronę w zwłoce z zapłatą należności pieniężnej, bez względu na przyczyny, które stan taki spowodowały, skutkuje obowiązkiem podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania. Nie ma więc podstaw, aby przyjąć, iż Skarżąca nie spełniała kryteriów pozwalających uznać ją za zobowiązanego w rozumieniu przepisów u.p.e.a. (art. 1a pkt 20), jak też, aby na przeszkodzie w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego stały ogólne unormowania zawarte w art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. nawiązujące w swej treści do okoliczności uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków. Gdyby zamiarem ustawodawcy było doprowadzenie do sytuacji, w której samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji czyniłoby niedopuszczalnym wszczęcie egzekucji, to niewątpliwie dano by temu normatywny wyraz. Skoro więc z obowiązujących przepisów nie wynika, aby sam fakt złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej stał na przeszkodzie wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ponadto w obowiązującym wówczas stanie prawnym wykonaniu podlegały także decyzje nieostateczne, to nie ma podstaw aby uznać, iż skorzystanie przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia w takiej sytuacji tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenie na ich podstawie egzekucji, stanowiło naruszenie art. 8 KPA, dotyczącego obowiązku organów administracji prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa. Zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. oparty jest na twierdzeniu, iż z rażącym naruszeniem art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówiono uwzględnienia w pełni słusznego i zasadnego wniosku Skarżącej a następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne przed ostatecznym (prawomocnym) zakończeniem postępowania w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż kwestia przyjęcia zabezpieczenia jest przedmiotem odrębnego postępowania, w którym Skarżącej służą stosowne środki zaskarżenia. Prawidłowość rozstrzygnięć wydawanych w tamtym postępowaniu nie może podlegać ocenie w rozpoznawanej sprawie, a ponadto z obowiązujących przepisów nie wynika, aby wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione było od uprzedniego rozstrzygnięcia przez dwie instancje administracyjne, a w przypadku skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, dwie instancje sądowe - sprawy dotyczącej wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Nie mógł także mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia fakt wydania w dniu [...] sierpnia 2007 r. postanowienia o przyjęciu wnioskowanego zabezpieczenia. Albowiem w dniu dokonywania czynności egzekucyjnych, których dotyczą zarzuty spółki ([...] lipca 2007 r.) postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia nie było wydane. Postanowienie to ma charakter kształtujący, dlatego nie można uznać, że w chwili dokonywania wcześniejszych czynności egzekucyjnych istniały przeszkody prawne do prowadzenia egzekucji. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.