I SA/Gl 596/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Wójt Gminy Ś. określił A S.A. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] złotych oraz za 2004 rok w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc, że decyzją z dnia [...] Wójt Gminy Ś. umorzył postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2006 "nie znajdując podstaw do kwestionowania poprawności złożonych przez A S.A. deklaracji podatkowych". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uwzględniło odwołanie i działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), uchyliło w całości powołaną wyżej decyzję Wójta Gminy Ś. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że "w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania przez Kolegium prawidłowej decyzji o wysokości podatku od nieruchomości należnego za lata 2003 – 2004". Następnie organ odwoławczy przypomniał, że postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2006. Postępowanie to zakończyło się decyzją ostateczną z dnia [...] – wydaną przez Wójta Gminy Ś. na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – o umorzeniu postępowania. Umarzając postępowanie organ pierwszej instancji uznał więc, że nie ma "sprawy podatkowej" stanowiącej podstawę i jednocześnie warunek prowadzenia każdego postępowania podatkowego. Z tego powodu organ ten uznał, że postępowanie to jest bezprzedmiotowe. W końcowej części uzasadnienia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że pomimo istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z dnia [...] – kolejnym postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji ponownie wszczął postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości – tym razem za lata 2003 – 2004, a zatem za okres objęty wcześniej wydaną decyzją. Podkreśliło, że warunkiem wydania rozstrzygnięć dotyczących opodatkowania nieruchomości za w/w lata jest wyeliminowanie z obrotu – w jednym z trybów nadzwyczajnych – decyzji Wójta Gminy Ś. z 2007 roku. Jeśli bowiem zachodzą w sprawie okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie tej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności – to organ pierwszej instancji powinien podjąć stosowne działania z urzędu lub wystąpić do SKO o podjęcie takich działań. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A S.A. domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w części, "w której przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia". W podstawie prawnej skargi zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 i § 3, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 207 § 2, art. 208 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że wydanie decyzji kasacyjnej czyli uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, może nastąpić w ściśle określonych okolicznościach, opisanych w art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Z kolei w myśl drugiego z przywołanych przepisów, SKO uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli przepisy prawa sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostawiają uznaniu organowi podatkowemu pierwszej instancji. W rozpatrywanym przypadku decyzja organu pierwszej instancji nie ma charakteru uznaniowego, nie będzie zatem miał zastosowania art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując zaś oceny, czy w sprawie zaszły przesłanki do przekazania sprawy w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na który powołało się SKO w zaskarżonej decyzji, Spółka stwierdziła, że wymienionego w tym przepisie postępowania dowodowego nie można utożsamiać z postępowaniem zmierzającym do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej lub jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym. Podkreśliła, że postępowanie dowodowe, co do zasady na celu uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnienie okoliczności faktycznych, niezbędnych dla osiągnięcia tzw. prawdy obiektywnej, dającej możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W konkluzji tej części uzasadnienia skargi Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz ze względu na konieczność wznowienia przez organ pierwszej instancji postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...], bądź też wystąpienia do organu wyższego stopnia z wnioskiem o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Doszło zatem w rozpatrywanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, nie zaistniały bowiem określone w tych przepisach przesłanki, skutkujące koniecznością przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W końcowej części uzasadnienia skargi Spółka wskazała na skutki prawne ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego lub stwierdzenia przez organ wyższego stopnia nieważności decyzji z dnia [...], nr [...]. Podkreśliła także, iż zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie odwoławcze powinno zostać umorzone. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wyjaśnił, że umarzając postępowanie odwoławcze podjąłby – za organ pierwszej instancji – decyzję rozstrzygającą merytorycznie kwestię opodatkowania nieruchomości A w latach 2003 – 2004. Tymczasem na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego sprawa ta nadal budzi wątpliwości. Podkreślił, że "jeśli mamy zatem do czynienia z nieprawidłowym wymiarem podatku – a to stanowi rażące naruszenie prawa – to Kolegium nie może zostać obojętne wobec tego faktu. Właśnie ze względu na nader skomplikowany charakter sprawy i konieczność dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego materiału musi w sprawie wypowiedzieć się ponownie organ pierwszej instancji. Ale aby mógł to uczynić muszą zostać wyeliminowane z obrotu wcześniejsze jego rozstrzygnięcia. Stąd też nieodzownym było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, tak aby to organ pierwszej instancji – a nie SKO – dokonał oceny zebranych dowodów, podjął właściwe czynności i merytorycznie rozstrzygnął sprawę". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 – ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy i powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy ponownie podkreślić trzeba, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w ar. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Aby skorzystać z możliwości (konieczności) przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego – przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Reasumując, organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy postępowanie dowodowe zawiera braki istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy, uniemożliwiające prawidłowe jej załatwienie. Jednocześnie braki te muszą stanowić całość lub też znaczną część postępowania dowodowego. W każdym innym przypadku przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zostać zastosowany. W ramach rozpatrywanej sprawy jako przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało, że "w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania przez Kolegium prawidłowej decyzji o wysokości podatku od nieruchomości należnego za lata 2003 – 2004". Wyżej opisana – bardzo ogólnikowa argumentacja – stanowiła jedyną przesłankę uchylenia decyzji Wójta Gminy Ś. z dnia [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Co prawda organ odwoławczy wskazał również, że "warunkiem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wydania ewentualnych rozstrzygnięć dotyczących opodatkowania nieruchomości za rok 2003 i za rok 2004 jest wyeliminowanie z obrotu – w jednym z trybów nadzwyczajnych – decyzji Wójta Gminy z dnia [...]", jednakże tych informacji nie sposób uznać za wskazówki dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie miały one więc wpływu na możliwość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie (tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że " (...) nie wyjaśniono wszystkich okoliczności (...)". W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 1 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 2322/98, Serwis Podatkowy 2003, nr 7, str. 91). Podkreślenia wymaga również, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczająca przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 roku, III SA 7922/98, niepubl.). W świetle powyższych wywodów stwierdzić więc należy, że organ odwoławczy – uchylając decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – nie wyjaśnił powodów zastosowania tego przepisu. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie wynika, aby spełnione zostały przesłanki określone w powyższym przepisie tzn., aby istniała konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie wskazało też, jakich okoliczności faktycznych sprawy miałoby dotyczyć to postępowanie dowodowe i na czym jego ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji miałoby polegać. Nie można więc uznać, aby istniały podstawy do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy powyższego przepisu Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, uznając w szczególności, iż zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.