II FSK 1307/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 38/07 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 38/07 oddalił skargę L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "M." z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że poprzednio wydana w sprawie decyzja z dnia 7 września 2005 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 22 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 539/08 z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. ze stanu faktycznego sprawy wynika, że stowarzyszenie MKS "M.", będące podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zapłaciło zobowiązania w tym podatku za styczeń i luty 2003 r. Egzekucja wobec stowarzyszenia okazała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że bezspornymi w sprawie pozostawały ustalenia organu podatkowego co do faktów, że skarżący był prezesem zarządu stowarzyszenia w okresach objętych decyzją i że w tych okresach powstało nieuiszczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług, oraz że egzekucja wobec stowarzyszenia okazała się co do tych należności w całości bezskuteczna. W ocenie Sądu organ podatkowo prawidłowo ustaliły, że skarżący jako członek zarządu stowarzyszenia był odpowiedzialny za sprawy finansowe i majątkowe. Wynikało to z treści statutu stowarzyszenia, w którym stwierdzono, że zarząd zobowiązany był do prowadzenia spraw stowarzyszenia z należytą starannością, do składania oświadczeń woli wymagane były oświadczenia dwóch członków zarządu, a ograniczenie reprezentacji stowarzyszenia w sprawach zobowiązań finansowych i majątkowych przez wymóg złożenia oświadczenia przez Prezesa lub Wiceprezesa i upoważnionego członka zarządu, nie wyłączało uprawnienia do wszczęcia postępowania upadłościowego. Wskazał, że strona skarżąca dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości stowarzyszenia powinna wykazać, iż niezgłoszenie wniosku o upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)), czego nie uczynił. Sąd bowiem podkreślił, że również bezsporna była okoliczność, iż pomimo zaprzestania płacenia długów przez stowarzyszenie, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe, przy czym stan niepłacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Sąd zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Za wzajemnie sprzeczne Sąd uznał twierdzenia strony, że stosowane wobec stowarzyszenia środki egzekucyjne uniemożliwiały spłatę bieżących należności, a równocześnie, że prawidłowo prowadzona egzekucja z majątku, którym stowarzyszenie dysponowało na dzień 24 kwietnia 2003 r., powinna zaspokoić należności podatkowe powstałe za kadencji skarżącego. Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi uznał, że o sytuacji finansowej uzasadniającej zgłoszenie upadłości stowarzyszenia członkowie zarządu, w tym skarżący, wiedzieli już w listopadzie 2002 r. składając wniosek o restrukturyzację, która umożliwić miała umorzenie części zaległości podatkowych. Decyzja w tym przedmiocie nie podlegała kontroli legalności w obecnym postępowaniu, niewątpliwie jednak stanowi ona dowód na okoliczność, że osoby zarządzające majątkiem i funduszami stowarzyszenia, czyli członkowie zarządu (§ 29 - 32 statutu), wiedziały, że zadłużenie znacznie przekracza majątek stowarzyszenia. Stan ten nie uległ zmianie po wydaniu decyzji o restrukturyzacji, zawieszającej jedynie wymagalność części zaległości podatkowych, stąd wbrew twierdzeniom skarżącego, nie mogła być ona uznana za dowód na okoliczność uwalniającą członków zarządu z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani tym bardziej za działanie organu podatkowego wprowadzające ich w błąd, co do kondycji finansowej Stowarzyszenia, która znana im była z racji sprawowanych funkcji. Nietrafny w ocenie Sądu jest zarzut skargi co do naruszenia art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie miał on zastosowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w 2003 r. wobec stowarzyszenia nie były należności podatkowe objęte decyzją o restrukturyzacji i fakt ten wynika z akt podatkowych. Również za nieuzasadniony zdaniem Sądu uznać należało zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej z udziałem wszystkich członków zarządu. Solidarność, o której mowa w art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, dotyczy odpowiedzialności solidarnej ze Stowarzyszeniem, a stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu nie jest tożsamy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) i zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne przyjęcie w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe wykazały, że egzekucja z majątku podatnika była bezskuteczna, w sytuacji gdy w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających niezbicie tą okoliczność. Wskazał, że bezskuteczność egzekucji oparto na notatce pracownika organu egzekucyjnego z 13 września 2005 r., tj. 2 lata po zaprzestaniu przez stronę pełnienia funkcji w Zarządzie Stowarzyszenia M.. Strona nie miała wpływu na sprawy ekonomiczne stowarzyszenia po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie od dnia 31 marca 2003 r. Skargę oparł także na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zawartego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie prawa materialnego zawartego w art. 116a w związku z art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia za okres od stycznia do lutego 2003 r., w sytuacji gdy skarżący wykazał, że zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Ponadto wskazał, że w związku z oceną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organu skarbowego drugiej instancji, nieuznającego zarzutu strony zawartego w piśmie procesowym o stosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacja podatkowa łącznie z przepisami ustawy o restrukturyzacji w zakresie interpretacji celowościowej i systemowej, wynikającej min. z art. 1 ust 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) - podejścia powodującego uwolnienia się od winy jako osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skargę oparł na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego zawartego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie wykazały w odpowiednim czasie, że egzekucja z majątku stowarzyszenia jest bezskuteczna a jedynie a priori przyjęły istnienie tej okoliczności na podstawie notatki pracownika organu podatkowego. Zdaniem skarżącego warunkiem sine qua non orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest łączne wystąpienie wszystkich przesłanek o jakich mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast w sprawie zaistniała jedynie przesłanka powstania zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki nie zaistniały zaś przesłanki bezskuteczności egzekucji i niewykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazano brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Ponadto stwierdził, że zgłoszenie upadłości wykluczałoby pozytywne rozpoznanie wniosku o restrukturyzację. Skarżący wskazał, że w okresie 4,5 miesiąca pełnienia funkcji członka zarządu spłacił część długów a sytuacja stowarzyszenia w tym okresie wskazywała na przejściowe trudności powodowane prowadzoną egzekucją przez organ podatkowy, które nie mogły być podstawą ogłoszenia upadłości. Dodał, że po zaprzestaniu funkcji członka zarządu 31 marca 2003 r. strona nie miała wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest klarowny i jego interpretacja nie nastręcza problemów. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że członek zarządu stowarzyszenia (art. 116a Ordynacji podatkowej) ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może uwolnić się od powyższej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo 2) niezgłoszenie przedstawionego wyżej wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, 3) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części. W rozpoznanej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe ustaliły, zaś skarżący tego skutecznie nie zakwestionował, że w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu MKS "M.", tj. listopad 2002 r. - 31 marzec 2003 r. stowarzyszenie "M.", będące podatnikiem podatku od towarów i usług nie zapłaciło zobowiązania w tym podatku za styczeń i luty 2003 r., przy czym wynikające z deklaracji zobowiązanie za styczeń 2003 r. - 27.762 zł, za luty 26.118 zł (zwiększone zostały w decyzji z dnia 2 czerwca 2004 r. o kwoty odpowiednio 315 zł za styczeń i 386 zł za luty 2003 r.). Egzekucja wobec stowarzyszenia okazała się bezskuteczna a skarżący nie wskazał mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Kwoty z umów sponsorskich jak też kwoty z hipotetycznych transferów zawodników nie stanowiły majątku o charakterze bezspornym nadającym się do egzekucji. Poza sporem pozostaje również fakt, że skarżący nie zgłosił wniosku o upadłości lub o postępowanie układowe. Zarówno w skardze jak i w zarzutach skargi kasacyjnej L. D. wywodził, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Twierdzi, że zgłoszenie takiego wniosku w tym okresie wykluczałoby, w myśl przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), pozytywne rozpoznanie wniosku o restrukturyzacji, a który to wniosek zgłoszono w listopadzie 2002 r. Analizując powyższy zarzut stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny. Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy restrukturyzacją byli objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kryteriów poręczeń lub gwarancji. Przesłanki objęcia tą pomocą wskazują zatem w sposób niewątpliwy, iż odnosi się ona do tych przedsiębiorców, którzy znajdują się w złej sytuacji finansowej (m.in. nie spłacają swoich zobowiązań). Celem programu restrukturyzacyjnego ma być poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektywy jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy (art. 2 pkt 5 ww. ustawy). Wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego może poprawić kondycję finansową objętego nim podmiotu, nie świadczy jednak o jego dobrej kondycji finansowej w dniu jego wszczęcia czy w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Zauważyć należy, iż ustawodawca zakazał stosowania przepisów ustawy do przedsiębiorców w upadłości (art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji), przewidywał jednakże i sytuację, gdy ogłoszenie upadłości nastąpi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (art. 12 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji). Nie można zatem uznać, iż wydana przez organ podatkowy decyzja o warunkach restrukturyzacji potwierdzała, iż kondygnacja finansowa stowarzyszenia nie uprawniała do złożenia wniosku o jego upadłość. Wydanie tej decyzji nie przesądzało też o zmniejszeniu jego zobowiązań. Dopiero spełnienie warunków restrukturyzacji powodowało ich częściowe umorzenie (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji). Przypomnieć też należy, iż Stowarzyszenie miało także zobowiązania cywilnoprawne, których decyzja o warunkach restrukturyzacji nie dotyczyła, a które miały wpływ na stan jej zadłużenia. Ustalony stan faktyczny wskazuje na to, iż stowarzyszenie nie płaciło swoich wymagalnych zobowiązań (choćby jako płatnik), nie spłacało też dobrowolnie zaległych zobowiązań. Zaprzestało więc spłacania swoich zobowiązań, także i tych nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w sposób trwały (por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt V CKK 231/04, opubl. w Lex pod nr 146360 czy Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I ACa 345/06, opubl. w Lex pod nr 298583). Zauważyć również należy, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, czemu skarżący skutecznie nie zaprzeczył (nie podważył ustaleń faktycznych w tym zakresie), istniały już w listopadzie 2002 r. Celem postępowania upadłościowego jako egzekucji uniwersalnej (generalnej), mającej na celu przymusowe, ale wspólne i w zasadzie równe (poprzez proporcjonalne ich zaspokojenie z masy upadłości) zaspokojenie wszystkich wierzycieli (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Komentarz, Koszalin 1991, s. 11) jest przede wszystkich ochrona wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1287/05, opubl. w Lex pod nr 263559). Egzekucja cywilna czy administracyjna takiego celu nie spełnia, uwzględnia bowiem przede wszystkim kolejność złożenia wniosku (por. J. Giezek, D. Wnuk, Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego. Komentarz i przegląd orzecznictwa, Warszawa 1994, s. 41-48). Nie dokonując w odpowiednim czasie zgłoszenia wniosku o upadłość członkowie zarządu narażają zatem wierzycieli przedsiębiorcy na ewentualne większe straty. Z tych względów ustawodawca dał wierzycielom uprawnienie (wynikające m.in. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) do dochodzenia należności od osób sprawujących zarząd majątkiem przedsiębiorcy w sytuacji gdy w wyniku niewykonania ciążących na nich obowiązków doprowadzili oni do niemożności zaspokojenia ich roszczeń. Nawet więc podjęcie próby ratowania stowarzyszenia przed upadłością, gdy istnieją przesłanki do jej ogłoszenia, nie zwalnia członków zarządu z podjęcia działań, o których mowa w art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 9/03, opubl. w Lex pod nr 101958). Konkludując Sąd kasacyjny zauważa, że mylne rozumienie treści znajdujących w sprawie zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ i § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, a więc w konsekwencji błędne określenie zakresu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia, doprowadziło stronę skarżącą do postawienia szeregu niezasadnych zarzutów procesowych (jak również zarzutów niewłaściwego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej). W sprawie niniejszej nie było bowiem konieczne czynienie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku wszczynającego postępowanie upadłościowe lub układowe w terminie zgodnym z przepisami tych procedur dotyczącymi; starań strony dotyczących poprawy sytuacji finansowej stowarzyszenia. Jak podkreśla się w judykaturze i doktrynie sens przesłanek określonych w art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie tych przepisów organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki (a więc także i innych osób prawnych) oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 543/05, Lex nr 219317; K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek handlowych. Wybrane problemy, "Przegląd Prawa Publicznego" 2007, nr 4, s. 13-26). W niniejszej zaś sprawie strona tego nie uczyniła. Identyczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1000/07 rozpoznając skargę kasacyjną L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2003 r. Powołane względy przesądziły o treści przedmiotowego wyroku. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 184 p.p.s.a.