I SA/Wr 1697/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej podatkiem akcyzowym. W treści wniosku Spółka podała, że zajmuje się obrotem energią elektryczną na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Wysokość sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym ustala w oparciu o wskazania układu pomiarowo-rozliczeniowego, uzyskując dane o wielkości odbioru przez poszczególne podmioty od Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Na ich podstawie, Spółka wystawia faktury VAT nabywcom, dokonując jednocześnie naliczenia podatku akcyzowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej skrót upa. W przypadku błędnego odczytu lub pomyłki, do jakich może dojść przy przetwarzaniu danych z systemów pomiarowo-rozliczeniowych, możliwa będzie sytuacja, gdy ilość energii ujęta, w już wystawionych fakturach oraz wprowadzona następnie do rejestru podatku akcyzowego, będzie wykazana w niewłaściwych wielkościach. W takich przypadkach Spółka, w oparciu o § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), będzie wystawiać fakturę korygującą. Z tej racji zdaniem spółki wystawienie faktury korygującej będzie wywoływało także skutki na gruncie podatku akcyzowego, bowiem zmiany ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy końcowemu i ujętej w fakturze pierwotnej będzie musiał zostać uwzględniony w rejestrach prowadzonych dla celów podatku akcyzowego. Wobec tego w fakturze korygującej, w przypadku zwiększenia ilości energii dostarczonej, określi termin płatności różnicy z niej wynikającej. Natomiast, gdy dostarczona ilość energii uległa zmniejszeniu, nie będzie wskazywać tego terminu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie, czy prawidłowe będzie ujmowanie danych z faktur korygujących w ewidencji podatku akcyzowego za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą i rozliczanie skutków wynikających z niej: a) poprzez naliczenie podatku akcyzowego w rozliczeniu za ten okres albo; b) rozliczenie podatku wedle terminu płatności wynikającego z faktury - korekty, albo; c) poprzez rozliczenie podatku za okres, w którym korekta faktury została wystawiona. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyraziła pogląd, że, korekty faktur powinny zostać ujęte w ewidencji prowadzonej dla celów podatku akcyzowego zgodnie z terminem ich wystawienia, a podatek akcyzowy powinien zostać rozliczony w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony na fakturze bądź korekcie. Zgodnie bowiem z art. 11 upa w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania energii. Zaś w myśl art. 24 pkt 1 upa, obowiązek rozliczenia i zapłaty podatku akcyzowego powstaje za miesiąc, w którym upłynął termin płatności za energię określony w umowie, a w przypadku braku takiego terminu - termin określony na fakturze, a jeśli nie określono i tego terminu, w miesiącu w którym faktura została wystawiona. Spółka podniosła, że ustawa o podatku akcyzowym wiąże termin rozliczenia podatku akcyzowego z terminem płatności za usługę, wymagając jednocześnie zafakturowania tej dostawy. Nie określa jednak, kiedy należy rozliczyć podatek akcyzowy od energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy końcowemu, gdy doszło do skorygowania wielkości dostawy. Zdaniem strony wobec braku odrębnych regulacji w tym zakresie, skutki podatkowe korekt faktur należy oceniać na podstawie przepisów ogólnych, zawartych w art. 24 upa tj w rozliczeniu podatku akcyzowego za miesiąc, w którym przypada termin płatności wynikający z takiej faktury, bądź w przypadku faktury zmniejszającej ilość dostarczonej energii - w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura ta została wystawiona. Wobec tego interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest jedyną możliwą, z uwagi na odmiennie, niż w przypadku przepisów o podatku od towarów i usług, określenie skutków korekt faktur. Z uwagi na brak uregulowania w ustawie sposobu ujęcia korekty faktury zmniejszającej ilość energii elektrycznej w stosunku do wykazanej na fakturze korygowanej, spółka stwierdził, że również w tym przypadku należy odnieść się do zasad ogólnych przewidzianych w ustawie tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ona wystawiona, pomniejszając jednocześnie ilość energii opodatkowanej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe podając, że stosownie do art. 11 pkt 2 upa obowiązek podatkowy, w przypadku sprzedaży energii, powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu (sprzedaż na terytorium kraju). Sprzedaż ta wymaga prowadzenia ewidencji, która w myśl z art. 91 ust. 1 i ust. 3 upa powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych: 1) ilości wyprodukowanej oraz zakupionej energii elektrycznej - w megawatogodzinach (MWh); 2) ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym; 3) ilości energii elektrycznej dostarczonej podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi; 4) dat dokonania płatności wynikających z umów właściwych do rozliczeń z tytułu dostaw; 5) ilości energii elektrycznej, od których powstał obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy; 6) kwot akcyzy należnej do zapłaty od energii elektrycznej; 7) ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy; 8) ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne; 9) ilości energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo albo wyeksportowanej; 10) ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej. Organ podatkowy wskazał, że § 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243) stanowi, że ewidencję prowadzi się w sposób ciągły, umożliwiający określenie danych, o których mowa w art. 91 ust. 3 upa. W ewidencji wykazuje się ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym wynikające z faktur, ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Z kolei § 4 ust. 2 i ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, że wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny, a zmiany i poprawki w niej dokonuje się w taki sposób, aby przekreślony tekst pierwotny pozostał czytelny. Natomiast ewidencja w formie elektronicznej prowadzona powinna być zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego wykorzystywanego do prowadzenia tej ewidencji, sposób umożliwiający: 1) wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą (jak i ich usunięciem); 2) dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania; 3) drukowanie wpisów w porządku chronologicznym. Z tej racji organ podatkowy przyjął, że zasadą dokonywania wpisu do ewidencji energii elektrycznej w oparciu o ilości tej energii dostarczonej nabywcom końcowym, wynikających z faktur i ujmowanych w tej ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Stąd też, w przypadku błędnego odczytu lub pomyłki przy przetwarzaniu danych z systemów pomiarowo-rozliczeniowych, strona powinna zgodnie z tymi przepisami dokonać stosownych zmian w prowadzonej ilościowej ewidencji energii elektrycznej, co determinuje także zmianę kwoty zapłaconego podatku. Organ podatkowy podzielił stanowisko strony, że ustawa o podatku akcyzowym uzależnia obowiązek rozliczania podatku akcyzowego od terminu płatności ujętego w fakturze oraz wysokości zużycia energii elektrycznej. Podał, że nie w sposób zgodzić się z proponowanym przez stronę sposobem rozliczenia podatku akcyzowego w przypadku błędnego odczytu lub pomyłki przy przetwarzaniu danych z systemów pomiarowo-rozliczeniowych. W takich bowiem przypadkach, została wcześniej obliczona i odprowadzona kwota podatku akcyzowego. Zobowiązanie podatkowe oparte na błędnych danych powinno zatem zostać skorygowane w drodze korekty deklaracji akcyzowych. Pismem z dnia [...] r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymano pogląd zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 11 pkt 2 i art. 24 pkt 2 upa w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzuciła organowi podatkowemu dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania błędnej interpretacji indywidualnej. podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w przedmiocie prowadzenia ewidencji i rozliczenia podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podając, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa w zakresie w jakim dotyczyła korekt faktur zmniejszających podstawę opodatkowania akcyzą, natomiast nietrafna co do korekt faktur zwiększających podstawę opodatkowania akcyzą. Stwierdził organ, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej strony skarżącej dotyczył w istocie dwóch przypadków, gdy: a) w fakturze korygującej ujęta zostaje większa ilości energii dostarczonej, niż to miało miejsce w fakturze pierwotnej; b) gdy w fakturze korygującej ujęta zostaje mniejsza ilości energii elektrycznej, niż to miało miejsce w fakturze pierwotnej. W pierwszym przypadku organ podatkowy, po ponownej analizie sprawy, uznał stanowisko skarżącej Spółki za prawidłowe. Wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym nie określa wprost metody korygowania rozliczeń za dostarczoną energię elektryczną. Zdaniem organu, do korekt zwiększających ilość sprzedanej energii zastosowanie będzie miał art. 24 pkt 2 upa, zgodnie z którym terminem płatności podatku, będzie termin wynikający z faktury, o ile nie został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej. Tym samym fakturę korygującą "in plus" będzie należało ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do dwudziestego piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej. Odnosząc się natomiast do korekty zmniejszającej ilość sprzedanej energii ("in minus") Minister Finansów podkreślił, że znaczenie będzie miał nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii, ale także regulacje dotyczące ewidencji sprzedaży energii, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3upa oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ewidencji energii elektrycznej. Organ podatkowy podał, że w ewidencji sprzedaży energii strona powinna wykazać między innymi ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym, wynikającą z faktur ujętych według dat sprzedaży. Tym samym wydanie faktury korygującej "in minus" ilość sprzedanej energii oznacza, że zafakturowano w rzeczywistości nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie jej dostarczono. Wobec tego spółka powinna dokonać wówczas korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną. W przeciwnym bowiem przypadku, deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej, która w istocie nie została nigdy dostarczona odbiorcy końcowemu. Tym samym nie mógłby powstać w ogóle obowiązek podatkowy Ponadto wartości wykazane w ewidencji dostarczonej energii elektrycznej nabywcom końcowym powinny znajdować oparcie w fakturach odzwierciedlających faktyczną ilość dostarczonej energii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie ppsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 ppsa. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Istotą sporu między stronami była kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego, w przypadku wydania przez dostawcę energii elektrycznej faktury korygującej ilość sprzedanej energii. Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku akcyzowym rozdziela moment rozliczenia podatku akcyzowego (powstanie zobowiązania podatkowego) od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 11 upa, obowiązek podatkowy przy sprzedaży energii elektrycznej na terenie kraju powstaje z chwilą wydania tej energii użytkownikowi końcowemu. Natomiast w myśl art. 24 pkt 2upa, podatnik jest zobowiązany do składania deklaracji w podatku akcyzowym bez wezwania oraz obliczenia i zapłaty tego podatku do dwudziestego piątego dnia miesiąca, następującego po miesiącu: a) w którym upłynął termin płatności określonej w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostawy energii elektrycznej; b) albo jeżeli ten termin nie został określony w umowie – gdy upłynął termin wynikający z faktury, c) jeżeli termin nie został w ogóle określony – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. Sposób określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiada zatem ogólnej zasadzie powstawania zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, nie budzi zatem wątpliwości, że wystawienie faktury korygującej w zakresie ilości sprzedanej energii, będzie skutkowało także koniecznością uwzględnienia tych zmian w ewidencji sprzedaży, a przez to wywoła zmiany co do wymiaru samego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym, pomimo powiązania momentu powstania zobowiązania podatkowego z dokumentowaniem sprzedaży energii odpowiednimi fakturami, nie reguluje wprost kwestii związanych z ich korygowaniem. Nie oznacza to jednak, że materia ta pozostaje w ogóle poza zakresem regulacji ustawy. Wymaga bowiem podkreślenia, że z punktu widzenia treści art. 24 upa, nie jest istotne, jakim rodzajem faktury sprzedaż ta została udokumentowana - fakturą pierwotną, czy też korygującą. Powołany przepis wiąże skutki w postaci obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego już z samym faktem dokonania czynności faktycznej, jakim jest wystawienie faktury stwierdzającej dostarczenie energii. Nie ma więc podstaw, by na gruncie podatku akcyzowego dokonywać rozróżnienia pomiędzy fakturami pierwotnymi a korygującymi. Opierając się na treści art. 24 upa należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur korygujących, w których wykazano większą dostawę energii elektrycznej, niż w fakturze pierwotnej (in plus), zastosowanie znajdzie ogólna zasada rozliczania podatku akcyzowego. Jak wskazano wyżej, obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego jest ściśle związany z faktem wystawienia faktury stwierdzającej sprzedaż energii. Bez znaczenia pozostaje zatem moment samego wydania energii elektrycznej, skoro podstawą sporządzenia comiesięcznych deklaracji są faktury wykazujące sprzedaż. W przypadku wystawienia faktury "in plus" nie zachodzi zatem potrzeba zmiany ewidencji, i w konsekwencji deklaracji oraz wysokości zobowiązania akcyzowego, uwzględniającej pierwotną fakturę dokumentującą sprzedaż energii. Powstanie każdorazowo bowiem nowe (dodatkowe z punktu widzenia zobowiązania wynikającego z faktury pierwotnej) zobowiązanie podatkowe, które podlega rozliczeniu wraz z innymi sprzedażami dokonanymi w tym samym okresie na bieżąco. Inne skutki wywoła natomiast wystawienie faktury korygującej "in minus", a więc stwierdzającej obniżenie ilości dostarczonej energii w porównaniu z fakturą pierwotną. W ocenie Sądu, w oparciu o regulację art. 24 upa, nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu strony skarżącej, że również i w tym przypadku, faktura korygująca powinna zostać uwzględniona w bieżącej ewidencji sprzedaży energii, co będzie skutkowało faktycznym obniżeniem wykazanej sprzedaży i w efekcie należnego podatku. Przede wszystkim, należy podnieść, że faktura stwierdzająca zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej, nie może w żadnym wypadku skutkować powstaniem nowego obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego po stronie podatnika, odnosi się bowiem w istocie do stanu istniejącego - powstałego już zobowiązania podatkowego. Po drugie wskazuje ona, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za sprzedaż wykazaną w fakturze pierwotnej doszło do zapłaty podatku nienależnego - w zakresie w jakim stwierdzono różnice w wielkości sprzedaży. Z racji, że zobowiązanie podatkowe przy sprzedaży energii akcyzowej jest ściśle związany ze złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, konieczne będzie także dokonanie jej korekty, na zasadach określonych w art. 81 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy wskazać, że podatnik podatku akcyzowego w przypadku wystawienia obu rodzajów faktur korygujących, będzie zobowiązany także do dokonania korekt w ewidencji sprzedaży energii elektrycznej, prowadzonej w oparciu o art. 91 upa. W tym zakresie dokona odpowiednich poprawek za miesiące, w których faktycznie miało miejsce dostarczenie energii elektrycznej, bądź została stwierdzona sprzedaż niezgodnie ze stanem faktycznym. Z powyższych względów, w oparciu o art. 146 § 1 i 152 ppsa Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości. Późniejsza zmiana stanowiska organu podatkowego jaka nastąpiła w odpowiedzi na skargę w stosunku interpretacji indywidualnej, nie mogła być skuteczna. Tym samym Sąd dokonał jedynie kontroli zaskarżonej interpretacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej wyżej ustawy.