I SA/Wr 1722/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż A Spółka z o.o. w L. (dalej: skarżąca) w badanym okresie sprzedała ogółem 11.111,234 m3 oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w ilości 6.227,169 m3 i dla podmiotów gospodarczych, w ilości 4.884,065 m3. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Ponadto organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, urzędów skarbowych, właściwych dla nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, Ogólnopolskiej Bazy PESEL, a także na podstawie zeznań świadków, iż w trzydziestu przypadkach dane personalno - adresowe nabywców oleju opałowego nieprowadzących działalności gospodarczej są nieprawdziwe. W związku z tym organ przyjął, iż skarżąca dokonała w tych przypadkach sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe i opodatkował uzyskany z tego tytułu obrót stawką podatku, w wysokości podstawowej. Skarżąca w skardze z dnia 19 października 2009 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasadzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego, to jest: - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), poprzez brak zwieszenia postępowania podatkowego, pomimo wyraźnego obowiązku ustawowego; - art. 187, w związku z art. 122 Ord. pod., poprzez brak przeprowadzenia wszystkich niezbędnych czynności dowodowych i brak zebrania materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na pełne ustalenie stanu faktycznego; - art. 181 Ord. pod., poprzez odmowę wykorzystania w postępowaniu dowodów o szczególnej wadze, wymienionych wprost w tym przepisie; - art. 188 Ord. pod., poprzez uzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów na żądanie skarżącej, pomimo że przedmiotem żądanych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 191 Ord. pod., poprzez selektywne potraktowanie materiału dowodowego, w szczególności wyeksponowanie tych dowodów, które mogły przemawiać na niekorzyść skarżącej, a pominięcie dowodów dla niej korzystnych; - art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym), poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym; - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie tego przepisu przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, wskutek czego błędnie przyjęto, iż w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznych, w którym nie powstał obowiązek podatkowy. - § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – w skrócie: rozporządzenie), poprzez błędną wykładnię, rozszerzającą pojęcie "niezłożenia oświadczenia" na przypadki, w których złożone oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego okazały się fałszywe; - § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez błędne zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, iż sprzedawca, który sprzedaje olej opałowy w większych ilościach osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, czyni to "na cele inne niż opałowe". W uzasadnieniu skarżąca podniosła, oprócz przytoczenia przebiegu postępowania, iż organ powinien był zawiesić postępowanie do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skarg na decyzję wymiarową z dnia [...] oraz na decyzję z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji wymiarowej. Skarżąca podniosła także, iż zakres postępowania dowodowego ograniczył się jedynie do zweryfikowania prawdziwości oświadczeń złożonych przez nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, bez podjęcia próby ustalenia rzeczywistych nabywców oleju. Wskazała, iż w odniesieniu do wszystkich transakcji było możliwe ustalenie na podstawie numerów rejestracyjnych właścicieli samochodów wjeżdżających na teren bazy, a w niektórych przypadkach również właścicieli numerów telefonów oraz numerów dowodów osobistych. Poza tym skarżąca zarzuciła organowi zaniechanie przeprowadzenia czynności na okoliczność wielokrotnej dostawy oleju opałowego na stację paliw B, na co wskazywały zeznania kierowcy skarżącej oraz brak wystąpienie o udostępnienie materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym za 2003 r., co z kolei umożliwiłoby wyjaśnienie na czyje nazwiska dokonywali zakupu nabywcy oleju. Zgromadzony materiał dowodowy nie wyjaśnia w szczególności na czyje nazwisko dokonywał zakupu R. R., C. T. i A. Z. Zdaniem skarżącej brak wymienienia tych osób nie przesądza jeszcze o tym, że nie posługiwały się one fałszywymi nazwiskami. Skarżąca wskazała także, iż organ nie wyjaśnił wątpliwości, jakie pojawiły się w związku z wyjaśnianiem kwestii związanych z nabyciem oleju przez osoby, które posługiwały się danymi innych osób, to jest T. C., A. W., R. K. oraz P. N., czy też J. M. i E. R. Stąd też, zdaniem skarżącej, przeprowadzenie w sposób zawężający postępowania dowodowego oraz odmowa przeprowadzenia przez organ dowodów z akt sprawy karnej o nr [...] oraz [...], a także dowodu ze świadka i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, narusza art. 187 § 1, w związku z art. 122; art.188 i art. 191 Ord. pod. W zakresie naruszeń materialnego prawa podatkowego skarżąca podniosła, iż ilość zakupionego oleju nie powinna przesądzać o tym, czy sprzedawany olej jest przeznaczony na cele opałowe, czy też inne. Ponadto skarżąca podniosła, iż nie miała uprawnień do legitymowania nabywców oleju jak też to, że nie może ponosić konsekwencji zachowań nieuczciwych nabywców. Poza tym oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nie można utożsamiać z brakiem oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia 2 listopada 2009 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia podmiotu obowiązku, organ podniósł, iż obowiązek podatkowy dla podmiotów podatku akcyzowego powstaje z chwilą sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków, o których mowa w powołanych przepisach, natomiast dla nabywców z chwilą nabycia i przeznaczenia na cele inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Organ podniósł ponadto, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż skarżąca sprzedała olej opałowy na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej w oparciu o oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku. Z kolei odnosząc się do zarzutów natury procesowej, organ podniósł, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające miało na celu wyjaśnienie przede wszystkim czy posiadane przez skarżącą oświadczenia o przeznaczeniu oleju, złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej odpowiadają prawdzie. W tym celu organ dokonał weryfikacji podanych w oświadczeniu danych (w zakresie miejsca zameldowania - zamieszkania). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu przedmiotowych oświadczeń, mimo iż była, zdaniem organu, upoważniona do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego przez niego oleju. Organ podniósł także, iż wykorzystał w przeprowadzonym postępowaniu materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Zauważył jednocześnie, iż ustalenia w kwestii rzeczywistych nabywców oleju nie odgrywają większego znaczenia w ustaleniu czy sprzedaż nastąpiła z zachowaniem warunków, o jakich mowa w powołanych przepisach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu potwierdził natomiast, iż skarżąca nie dołożyła staranności przy odbiorze oświadczeń od nabywców olei, które zawierały nieprawdziwe dane. W kwestii zawieszenia postępowania organ wyjaśnił, iż w sprawie nie wystąpiło żadne zagadnienie wstępne, które uzasadniałoby zastosowanie tej instytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 3, w związku z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1) oraz rozporządzenia (§ 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 5). Zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w tym produkty rafinerii ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) Minister Finansów obniżył stawki podatku akcyzowego dla sprzedawców olejów opałowych (§ 3 ust. 1 rozporządzenia), pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). W przypadku sprzedaży olej na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonej stawki (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia). Oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT lub odrębnie ze wskazaniem danych nabywcy, daty złożenia tego oświadczenia i dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od tych podmiotów oświadczenie stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany do wpisania na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto oświadczenie to powinno było zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli było ono inne niż adres zamieszkania; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zatem sprzedawca, aby mógł korzystać z obniżonej stawki w podatku akcyzowym był zobowiązany między innymi do uzyskania od nabywcy tych wyrobów stosownego oświadczenia. W przypadku nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też nie spełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według stawek podatku akcyzowego, określonych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). W kontekście powyższego należy więc stwierdzić, iż zarzut naruszenia prawa procesowego jest bezzasadny. Organy obu instancji uczyniły bowiem zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych w skardze przepisów prawa. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego z zachowaniem określonych przepisami prawa wymogów. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ord. pod., wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, nie oznacza on jednak, iż organ powinien objąć postępowaniem wyjaśniającym okoliczności niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co też w sposób pośredni wynika z art. 188 Ord. pod. nakazującego uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (...). Wyrażony pogląd nie stoi także w sprzeczności z kolejną zasadą, w myśl której organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ord. pod.). Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie nie oznacza bowiem prowadzenie postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie w zakresie niezbędnym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Innymi słowy organ winien z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych w powyższym znaczeniu należy uznać za uchybienie przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W stanie sprawy postępowanie dowodowe koncentrowało się na wyjaśnieniu czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają prawdziwych danych personalno – adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym, ustalenia czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku podjętych czynności procesowych organ ustalił, iż osoby podające się za nabywców oleju opałowego nie są zameldowane ani nie przebywają pod wskazami w oświadczeniach adresami. W niektórych przypadkach osoby, figurujące w oświadczeniach nie potwierdził zakupu oleju opałowego jak też tego, iż podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zeznały również, iż zostały im skradzione dokumenty tożsamości. Dodatkowo organ ustalił, iż figurujący w oświadczeniach nabywcy "zakupili" olej opałowy w ilościach wielokrotnie wyższych od przeciętnych. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika nadto, iż transport oleju opałowego odbywał się cysternami skarżącej, na adres inny niż wskazany w oświadczeniach. Zdaniem Sądu wskazane powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny podważyły wiarygodność posiadanych przez skarżącą oświadczeń, co jest równoznaczne z ich brakiem i zarazem nie spełnieniem wymogu, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, a tym samym z brakiem podstaw do skorzystania przez skarżącą z obniżonej stawki podatku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Odnosząc się do argumentacji skarżącej zawartej w skardze, wskazującej w szczególności na brak podjęcia czynności procesowych mających na celu zweryfikowanie przez organ treści składanych oświadczeń i znalezienie faktycznych nabywców oleju, należy stwierdzić, iż nie ma ona oparcia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowy, który był gromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 Ord. pod., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podjął próbę ustalenia faktycznych nabywców oleju. W tym też celu nie tylko wystąpił do organów administracji samorządowej i rządowej o potwierdzenie ich danych osobowych oraz miejsca zamieszkania, ale także do Prokuratury Okręgowej w L., prowadzącej postępowanie karne w zakresie 2003 r. Uzyskane przez organ informacje, z jednej strony, potwierdziły nieprawdziwość złożonych przez nabywców oświadczeń, z drugiej strony, nie dały podstaw na odnalezienie osób nabywających faktycznie olej opałowy. Jedynie w odniesieniu do dwóch nabywców oleju (J. B. oraz A. J.) materiał dowodowy pozwolił na odstąpić od naliczenia podatku akcyzowego w stawce jak dla oleju napędowego. W pozostałych przypadkach organ nie miał podstaw do uznania, że olej został sprzedany z zachowaniem wymogów, na cele grzewcze. Poza tym przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, ze niektóre z osób wskazanych w oświadczeniu (T. C., A. W., J. M. i E. R.), nie potwierdziły zakupu oleju opałowego. Z opinii biegłego wynika, iż osoby te faktycznie nie podpisały przedmiotowych oświadczeń. Poza tym T. C. i A. W. zeznali, iż zostały im skradzione dowody osobiste. Natomiast w pozostałych dwóch przypadkach organ dodatkowo stwierdził, iż został podany nieprawdziwy numer NIP – u. Ponadto badając transakcje sprzedaży na rzecz P. N. organ ustalił, iż dane zawarte w oświadczeniu są nieprawdziwe (pod wskazanym adresem mieszkają inne osoby). Z kolei kierowca skarżącej dostarczający zakupiony towar nabywcy wskazał miejsce dostawy oleju teren po byłym Kółku Rolniczym, co również uniemożliwiło dotarcie do faktycznego nabywcy oleju. Podobnie w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz J. R. i T. K. Olej opałowy został dostarczony według zeznań kierowcy skarżącej na stację paliw B. Skarżąca wnioskując o przeprowadzenie dowodu na okoliczność nabycia i przeznaczenia zakupionego od niej opału nie wskazał jednak danych konkretyzujących potencjalnego nabywcę. Wypada także zauważyć, iż w myśl § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia oświadczenie powinno było zwierać informację o miejscu zamieszkania, a więc jak najbardziej aktualną informację o miejscu przebywania nabywcy. Uzyskane informacje nie pozwoliły jednak na odnalezienie osób nabywających faktycznie olej opałowy, wręcz przeciwnie, potwierdziły, iż został on sprzedany osobom nieznanym z miejsca pobytu. Dodatkowo organ ustalił, iż figurujący w oświadczeniach nabywcy (T. C., T. K., A. W., P. N., R. K., J. R., itd.) "zakupili" olej opałowy w ilościach wielokrotnie wyższych od przeciętnych, deklarując jedno urządzenie grzewcze – suszarnię do zboża. Dla porównania organ wskazał na wielkość zużycia oleju opałowego przez samą skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz na wielkość zakupu oleju opałowego przez wspólnoty mieszkaniowe. Organ ustalił również, iż nabywcy niebędący podmiotami gospodarczymi płacili jednorazowo za zakupiony olej gotówką, w wysokości wielokrotnie przekraczającej przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Ustalenia te jak słusznie skarżąca zauważyła nie mogą przesądzać o tym, że nie doszło do sprzedaży oleju na cele opałowe. Niemniej jednak z doświadczenia życiowego wynika, iż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie dokonują zakupu oleju w tak znacznych ilościach. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika nadto, iż transport oleju opałowego odbywał się cysternami skarżącej, na adres inny (obwodnica autostrady, wyjazd z miasta, stacja paliw) niż wskazany w oświadczeniach, co również powinno obligować skarżącą do naliczenia i odprowadzenia podatku w stawce podstawowej. Należy przy tej okazji zauważyć, iż wszelkie nieprawidłowości organizacyjne w funkcjonowaniu firmy nie stanowią okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia podatku we właściwej wysokości. Wypada także zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie rozróżnienie na miejsce zameldowania i zamieszkania nie miałoby tak istotnego znaczenia w sytuacji, gdyby rzetelni nabywcy wskazywali faktyczne miejsce przechowywania pieca grzewczego, o ile było ono inne niż miejsce zamieszkania, do czego zobowiązywał go § 4 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia. Ponadto zauważenia wymaga także to, że posiadanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wymagane na moment zastosowania stawki podatku w obniżonej wysokości, co oznacza, iż niecelowe jest również z tego punktu widzenia poszukiwanie, w późniejszym terminie, rzekomych nabywców oleju opałowego. Wobec powyższego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 181 i art. 188 Ord. pod., w związku z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykrycia rzeczywistych nabywców oleju. Poza tym postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej (jej pełnomocników), stąd też miała ona możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku tego postępowania. Z tego też względu za nietrafny należy uznać zarzuty skarżącej, co do niekompletnego i tendencyjnego zgromadzenia materiału dowodowego. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa, czy też, że dokonana przez organ ocena, złożonych przez "nabywców" oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. należy stwierdzić, niezależnie od tego, że pełnomocnik skarżącej cofnął na rozprawie powyższy zarzut, iż w dniu rozpoznawania niniejszej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/09, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za okres od maja do grudnia 2004 r. Podsumowując, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Brak skutecznie złożonych oświadczeń przyczynił się z kolei do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 powołanego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jedynie wówczas, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast, jeżeli czynności zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). W związku z dokonanymi przez organ ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu, za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie, ponieważ skarżąca dokonała sprzedaży oleju w zaniżonej stawce podatku. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż dokonana sprzedaż nie spełniała warunków pozwalających na zastosowanie względem niej obniżonej stawki podatku akcyzowego, stąd też była konieczność wyliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki jak dla oleju napędowego. Dodatkowo wypada zauważyć, iż organ podatkowy uwzględnił podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącą przy zakupie oleju. W związku z brakiem dopełnienia wymogów obowiązek ten ciąży na skarżącej (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Nie można bowiem podzielić stanowiska skarżącej, iż obowiązek w tym wypadku ciąży na nabywcy oleju, skoro jest on, po pierwsze, nieznany, a po drugie, skarżąca nie wykazała skutecznie, że została wprowadzona w błąd, o czym mogą świadczyć chociażby okoliczności przytoczone powyżej. Obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy sprzedający przy dołożeniu wszelkich starań, na jakie zezwalają mu przepisy prawa, odbierze oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, który następnie przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada jednak takiej sytuacji. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie, w myśl którego za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przede wszystkim, dlatego iż dotyczy on innej sytuacji, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Jak z powyższego wynika zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na wykazanie, że doszło do zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców, z tej prostej przyczyny, ponieważ nie odkryto faktycznych nabywców oleju, ani też miejsca jego przeznaczenia. Innymi słowy materiał dowodowy nie pozwolił organom przejść do kolejnego etapu postępowania z udziałem faktycznych nabywców oleju opałowego, postępowanie niejako "zatrzymało" się na etapie sprzedaży oleju przez skarżącą. Wobec powyższego w sprawie miały, wbrew twierdzeniom skarżącej, zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe nie naruszyły także § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 3 ust. 1 i ust. 3, ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza powstanie obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło, iż skarżąca posiadała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane co jest, w ocenie Sądu, równoznaczne z ich brakiem, ponieważ uniemożliwia to ich weryfikację przez organ podatkowy. Zatem do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym. Obowiązek uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy materialnie poprawnego oświadczenia daje jednocześnie sprzedawcy prawo do skonfrontowania danych w nim zawartych z posiadanymi przez nabywcę dokumentami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowa regulacja prawna miała na celu umożliwienie organom skontrolowania czy stosowanie preferencyjnej stawki podatku przez sprzedawców odbywa się w sposób prawidłowy. Oznacza to, że brak staranności sprzedawcy w tej mierze stanowi podstawę dla organ do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża, co do zasady, sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, bez względy na to jaki przyświeca mu cel ekonomiczny. W ocenie Sądu, oświadczenia niezgodne z rzeczywistością nie mogą być również konwalidowane żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy oświadczeniem składanym przez nabywców nadano walor dokumentu, od którego jest uzależnione zastosowanie stawki preferencyjnej. Nie jest zatem trafny zatem zarzut naruszenia § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia uzasadniany stwierdzeniem, że pozbawienie prawa do obniżenia podatku może nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia braku posiadania oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymóg posiadania zgodnego z prawdą oświadczenia powinien być w całości spełniony na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a zarazem konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Stąd też brak prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nie może być, wbrew twierdzeniom skarżącej, zastąpiony postulowanymi przez pełnomocnika skarżącej innymi dowodami, przeprowadzanymi w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, a pozwalającymi, na przykład na ustalenie podmiotu, który złożył takie oświadczenie, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności tych oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego w wysokości podstawowej. Notabene wypada zauważyć, iż wnioskowane przez skarżącą dowody jedynie potwierdzają brak stosownych oświadczeń na moment sprzedaży oleju opałowego. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, iż skarżąca dołożyła wszelkich starań, w celu zapobieżenia naruszeniu prawu. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia nie tylko fakt sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego w ilościach większych od przeciętych, ale przede wszystkim brak oświadczeń zgodnych z prawdą. Wskazywanie przez organ na takie okoliczności jak zakup oleju w ilościach hurtowych czy też odbiegających od przeciętnych miało jedynie uzmysłowić, iż skarżąca powinna był mieć świadomość, iż sprzedawany przez nią olej będzie wykorzystany na inne cele niż opałowe. Dokonanie takiego ustalenia nie było trudne bowiem w większości przypadków transport odbywał się cysternami skarżącej. Podsumowując, za nietrafny należy uznać, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Konkludując, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.