II FSK 1052/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kancelarii [...] s.c. [...] M. C., M. H. – B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1384/09 w sprawie ze skargi Kancelarii [...] s.c. [...] M. C., M. H. – B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W, z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1384/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. (dalej: strona skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 czerwca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia (wyrok publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że postanowieniem z dnia 25 marca 2009 r. o nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. zażądał od strony skarżącej udostępnienia do kontroli podatkowej wymienionych w tym piśmie dokumentów. Jako podstawę prawną w.w. organ wskazał przepisy art. 216, art. 189 w zw. z art. 292 i art. 286 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), uzasadniając żądanie udostępnienia dowodów koniecznością zebrania materiałów dowodowych. 2.2. Pismem z dnia 31 marca 2009 r. (data nadania pocztowego) strona skarżąca złożyła zażalenie na w.w. postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W zażaleniu postanowieniu zarzucono brak wskazania podstawy prawnej co do miejsca przeprowadzenia kontroli podatkowej; brak doprecyzowania żądania udostępnienia dokumentów wraz ze wskazaniem podstawy prawnej ich zażądania; niewłaściwe wskazanie podstawy prawnej w pouczeniu poprzez stwierdzenie, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie, z jednoczesnym podaniem jako podstawy prawnej art. 236 § 1 O.p. 2.3. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 r. o nr [...] Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że w obowiązujące prawo nie przewiduje prowadzenia w sprawie postępowania odwoławczo-zażaleniowego. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 189 oraz art. 286 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ zaskarżone postanowienie nie rozstrzygało sprawy co do istoty (dotyczyło jedynie udostępnienia do kontroli dokumentów), natomiast żaden z przepisów nie przewiduje, że w sprawie udostępnienia bądź odmowy udostępnienia dowodów służy zażalenie. Dyrektor IS ponadto zauważył, że zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Strona skarżąca wniosła do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 285a § 1 O.p., polegające na żądaniu dostarczenia dokumentacji księgowej do siedziby strony skarżącej, mimo że jej dokumentacja księgowa przechowywana jest w siedzibie biura rachunkowego w R.. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie jest błędne i pozbawione podstaw prawnych. W ocenie skarżącej możliwe jest przeprowadzenie kontroli w R., gdyż dostarczenie dokumentacji księgowej do siedziby w W. jest praktycznie niemożliwe. Skarżąca spółka podkreśliła, że organ w zaskarżonym postanowieniu nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w zażaleniu, w tym m.in. do braku wskazania podstawy prawnej, poprzez niedoprecyzowanie miejsca kontroli. Ponadto nie odniósł się do kwestii braku precyzyjnego wskazania, jakie dokumenty mają być przez kontrolowanego udostępnione. W ocenie strony skarżącej powyższe uchybienia winny być wyjaśnione przez organ podatkowy, gdyż prowadzenie postępowania kontrolnego, do którego wniesiono szereg uchybień stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Warszawie sednem sprawy było skorzystanie przez stronę skarżącą z możliwości złożenia zażalenia na jedną z czynności prowadzonej kontroli podatkowej w sytuacji, w której przepisy O.p. nie przewidują postępowania zażaleniowego. Postępowanie podatkowe prowadził organ pierwszej instancji na podstawie działu VI - art. 281 i n. O.p. Wskazany dział przewiduje, że przebieg kontroli znajduje odbicie w protokole kontroli – art. 290 O.p., a jeżeli kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami tegoż protokołu może w terminie 14 dni od jego doręczenia przedstawić kontrolującemu zastrzeżenia, które ten ma obowiązek rozpatrzyć i wskazać kontrolowanemu sposób ich załatwienia. Przepis art. 292 O.p., zastrzegający stosowanie posiłkowo do tego działu m.in. rozdziału o wydawaniu postanowień i postępowaniu zażaleniowym nie oznacza, że wydane w toku kontroli podatkowej postanowienie podlegało zaskarżeniu. Przesądza to przepis art. 236 § 1 O.p., który wyraźnie wskazuje, że na wydane postanowienia służą zażalenia jedynie wówczas gdy ustawa tak stanowi. W przypadku przepisów działu VI, Ordynacja podatkowa zażaleń nie przewidziała. Wobec tego zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zawierało prawidłowe pouczenie, a postanowienie Dyrektora IS zasadnie oceniło zażalenie strony skarżącej jako niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd Dyrektor IS, że strona postępowania niezadowolona z treści zaskarżonego postanowienia, może na podstawie art. 237 O.p. zaskarżyć postanowienie w odwołaniu od wydanej w tym postępowaniu decyzji. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące uchybień zawartych w zaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mogły być przedmiotem rozpoznania, gdyż nie dotyczą zaskarżonego postanowienia, a więc postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z: (a) art. 78 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), "polegające na pozbawieniu możliwości zaskarżenia wadliwej decyzji organu podatkowego i poddaniu rozpoznania tejże decyzji przez organ wyższej instancji", (b) art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; dalej: s.d.g.), "polegające na prowadzeniu postępowania kontrolnego bez poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy – skarżących", (c) art. 80a ust. 1 w zw. z art. 77 s.d.g., "polegające na pominięciu okoliczności, iż postanowienie kontrolne może być prowadzone wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji nieprawidłowe prowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego w W., zamiast w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej kontrolowanego, tj. R., ul. P. i żądaniem Urzędu Skarbowego udostępnienia do kontroli dokumentów Spółki do siedziby Urzędu Skarbowego w W.", (d) art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a. "przez pominięcie faktu, że postanowienia, na które nie służy zażalenie, mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu administracji publicznej, który wydał postanowienie do usunięcia naruszenia prawa". 5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) podtrzymała skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna strony skarżącej podlega oddaleniu. 6.2. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół zasadności zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora IS, który przyjął, że brak było podstaw prawnych do możliwości złożenia zażalenia na jedną z czynności prowadzonej kontroli w sytuacji, w której przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują postępowania zażaleniowego. 6.3. Odnosząc się do powyższego zagadnienia, które stanowi też trzon uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zażalenie jest środkiem prawnym przysługującym od postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p., prawo do wniesienia zażalenia przysługuje, w przeciwieństwie do odwołania od decyzji, tylko wówczas, gdy Ordynacja podatkowa wyraźnie tak stanowi. Ustawodawca bezwzględnie nie pozbawił jednak strony postępowania podatkowego możliwości zaskarżenia postanowienia, na które nie można wnieść zażalenia. Jeśli ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia, wydane w sprawie postanowienie może być zwalczane przez stronę w odwołaniu od nieostatecznej decyzji, o czym stanowi art. 237 O.p. ("Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji"). Słowo "zaskarżyć" stwarza zatem uprawnienie do wniesienia określonego rodzaju kwalifikowanych zarzutów procesowych w odwołaniu od decyzji. Zasadniczą cechą takich zarzutów procesowych jest ich niesamodzielność, która wynika ze zwrotu "zaskarżyć tylko w odwołaniu". Treść tej konstrukcji wyznaczają dwa elementy: sposób wnoszenia zarzutów oraz ich rozpoznanie łącznie z odwołaniem (tak w podrozdziale 6.11. Postępowanie zażaleniowe Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, monografia dostępna w bazie Lex Omega; zob. także G. Łaszczyca, Zażalenie w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Kraków 200, s. 49-50; R. Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008, s. 734). Dopiero zatem w odwołaniu od decyzji będzie miejsce na formułowanie zarzutów naruszenia art. 9, 80a ust. 1 w zw. z art. 77 s.d.g., które podniosła strona skarżąca w skardze kasacyjnej, ponieważ dotyczą one właśnie sposobu prowadzenia kontroli podatkowej u podatnika będącego przedsiębiorcą. 6.4. Trudno również przyjąć, jak chce strona skarżąca, że został naruszony przepis art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten, oprócz zdania pierwszego, które przytacza wybiórczo strona skarżąca w skardze kasacyjnej ("Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji"), zawiera również zdanie drugie ("Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa"), które w pełni koreluje z przedstawioną powyżej regulacją dotyczącą zaskarżania postanowień, zawartą w art. 236 § 1 i art. 237 O.p. Nieskomplikowane przepisy w tej materii (tzn. art. 236 § 1 i art. 237 O.p.) są jednolicie interpretowane w orzecznictwie i przez komentatorów Ordynacji podatkowej oraz w doktrynie (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 955-956; H. Dzwonkowski, w: Ordynacja podatkowa. Pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2011, s. 1340-1341; S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 1001; J. Małecki, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 503; Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2010, s. 335). 6.5. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje zażalenia w sprawie udostępnienia bądź odmowy udostępnienia dowodów. Wydane postanowienie z dnia 25 marca 2009 r. dotyczyło właśnie żądania udostępnienia przez stronę skarżącą dokumentów w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. na podstawie działu VI Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną postanowienia stanowił art. 189 oraz art. 286 § 1 pkt 4 O.p. Przyjąć należy, że organ podatkowy powinien był wydać w tym zakresie postanowienie, na które nie przysługiwało zażalenie (art. 216 § 2 w związku z art. 236 § 1 i art. 237 O.p.). Skoro, mimo nie przysługującego zażalenia, strona skarżąca skorzystała z tego środka, trafnie Dyrektor IS potraktował zażalenie jako niedopuszczalne, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 O.p. 6.6. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca na etapie postępowania kasacyjnego uświadamia sobie, że na postanowienie dowodowe nie przysługuje zażalenie (s. 5). Dopiero na tym etapie postępowania sądowego formułuje również zarzut, że jej pismo nazwane zażaleniem było w rzeczywistości wezwaniem organu podatkowego do usunięcia prawa: "Przedmiotowe pismo strony nazwane zażaleniem było w istocie wezwaniem Organu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa. Biorąc pod uwagę procesowe skutki postanowienia dowodowego, nie można także wykluczyć uznania takiego postanowienia za akt z zakresu administracji publicznej, inny niż postanowienie o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ na takie postanowienie nie przysługuje zażalenie, nie kończy ono postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Jest ono natomiast aktem z zakresu administracji publicznej, który należy uznać za dotyczący uprawnień wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, iż na takie postanowienie przysługuje prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...). Mylna nazwa pisma nie może wywoływać negatywnych skutków procesowych, gdyż istotna jest treść wskazująca na naruszenie przepisów prawa powszechnie obowiązującego". Odnosząc się do tego zarzutu należy jednak zauważyć, że zażalenie na postanowienie dowodowe z dnia 25 marca 2009 r. zostało wniesione przez stronę skarżącą, która jest kancelarią radców prawnych. Ta okoliczność oraz treść zażalenia nie dawała jakichkolwiek podstaw, żeby traktować złożone w dniu 31 marca 2009 r. pismo inaczej niż zażalenie na postanowienie z dnia 25 marca 2009 r. Ponadto, Sąd pierwszej instancji nie rozpoznawał w.w. okoliczności, gdyż nie została ona podniesiona przez stronę skarżącą w skardze. O ile jednak kwestia ta mogła być rozważona przez WSA w Warszawie poza granicami skargi na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., to ocena tego, czy w stanie sprawy było to zasadne i konieczne nie może być przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż w rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona skarżąca nie podniosła zarzutu powiązanego z art. 134 § 1 p.p.s.a. 6.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.