I SA/Gd 796/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Decyzją z dnia 28 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.C. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 10 czerwca 2009 r. w sprawie określenia A.C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 września 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz. 60 j.t.) zwana dalej Ordynacją podatkową. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione, albowiem A.C. nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, że powyższe ustalenia zostały poparte zgromadzonymi dowodami w postaci wykazu informacji o czynnościach majątkowych z aplikacji CZM prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i oświadczenia A.C. z dnia 30 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że w trakcie postępowania skarżący nie wskazał na istnienie innego majątku podatnika, oprócz tego który został ujawniony w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, o wartości odpowiadającej wartości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Tym samym organ podatkowy spełnił wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatnika wynikające z decyzji z dnia 10 czerwca 2009 r. nie zostanie wykonane. Na powyższe rozstrzygnięcie A.C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności winno zostać poprzedzone ustaleniem przez organ podatkowy aktualnego stanu majątkowego podatnika. Tymczasem z zaskarżonego postanowienia nie wynika, na jaką chwilę organ poddał ocenie majątek skarżącego. Ponadto zarzucił, że organy podatkowe nie ustaliły składników całego majątku skarżącego, lecz ograniczyły się wyłącznie do analizy danych zawartych w aplikacji ZCM. Tymczasem dane zawarte w tym systemie nie odzwierciedlają stanu majątkowego podatnika, a jedynie wskazują na te czynności, które podlegają opodatkowaniu, i które zostały przez podatnika ujawnione. Ponadto skarżący zaznaczył, że organ błędnie przyjął, iż do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie braku majątku. Zarzucił także, że zgodnie z twierdzeniami organu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w celu uprawdopodobnienia braku majątku, lecz uprawdopodobnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania. Tymczasem prawdopodobieństwo niewykonania decyzji uzasadnia wszczęcie postępowania zabezpieczającego pozostając przy tym bez wpływu na postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący wskazał także, że w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek czynienia ustaleń faktycznych spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Podatnik nie był natomiast zobligowany do dostarczania informacji o swoim stanie majątkowym. Dodatkowo podatnik zaznaczył, że decyzje, którym został nadany rygor natychmiastowej wykonalności są wadliwe i zachodzi duże prawdopodobieństwo ich uchylenia. W konsekwencji przeprowadzona egzekucja jest działaniem na szkodę podatnika, jak również Skarbu Państwa, który będzie zobowiązany zwrócić wyegzekwowane kwoty wraz z odsetkami. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić, że na organ podatkowy nie nałożono obowiązku nadawania tego rygoru, lecz czynność ta ma charakter uznaniowy i to wyłącznie po zaistnieniu przesłanek enumeratywnie określonych w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca przewidział cztery warunki uprawniające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności: • organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub • strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub • strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub • okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każda z tych taksatywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki o jakiej mowa w pkt 2 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika przesłanka ta nie została jednak spełniona, albowiem organy podatkowe przeprowadziły niewyczerpujące postępowanie dowodowe, ograniczając się do niepełnego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Zdaniem Sądu stanowisko podatnika należy uznać z nieprawidłowe. Zauważyć należy, że z przywoływanej normy nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czerech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodniania stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. W zależności więc od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, podatnik będzie zobowiązany wykazać, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, że posiada majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy lub, że nie zbywa majątku znacznej wartości bądź też, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Wykazanie którejkolwiek z tych okoliczności wskazywać będzie bowiem na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było więc wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który sięgając do posiadanej bazy danych wykazał, że podatnik nie dysponuje takimi składnikami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Tym samym spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy jednocześnie zauważyć, że argumentem przemawiającym przeciwko nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przekonanie podatnika o wadliwości decyzji, którym rygor został nadany i prawdopodobieństwo ich uchylenia w toku kontroli sądowo administracyjnej. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem na istnienie tego rodzaju negatywnej przesłanki, która stanowiłaby o braku podstaw do nadania decyzji tegoż rygoru. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.