II FSK 1156/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 795/09 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 795/09, mocą którego oddalono skargę A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 maja 2008 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 126.926 zł. Decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. C. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 130.373 zł. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 30 września 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwana dalej Ordynacją podatkową. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione, gdyż Skarżący nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, że powyższe ustalenia zostały poparte zgromadzonymi dowodami w postaci wykazu informacji o czynnościach majątkowych z aplikacji CZM prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i oświadczenia Skarżącego z dnia 30 grudnia 2005 r. Dyrektor zwrócił również uwagę na to, że w trakcie postępowania skarżący nie wskazał na istnienie innego majątku, oprócz tego, który został ujawniony w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, o wartości odpowiadającej wartości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Tym samym, zdaniem organu, spełniony został wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatnika wynikające z decyzji z dnia 10 czerwca 2009 r. nie zostanie wykonane. Na powyższe rozstrzygnięcie A. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał skargi za zasadną. Wskazał, że od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym na organ podatkowy nie nałożono obowiązku nadawania tego rygoru, lecz czynność ta ma charakter uznaniowy i to wyłącznie po zaistnieniu przesłanek enumeratywnie określonych w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności, muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: zaistnienie jednego z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, z przywoływanej normy, wbrew twierdzeniu podatnika, nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czerech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Również zadaniem organu podatkowego jest uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, rzeczą podatnika było wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który sięgając do posiadanej bazy danych wykazał, że podatnik nie dysponuje takimi składnikami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Zdaniem Sądu, argumentem przemawiającym przeciwko nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przekonanie podatnika o wadliwości decyzji, którym rygor został nadany i prawdopodobieństwo ich uchylenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ wskazanego przepisu postępowania oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez Organy wskazanych przepisów, a w konsekwencji nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo braku wszechstronnych ustaleń organów co do rzekomego braku wystarczającego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Następnie Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez ograny oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez Organy tych przepisów, a w konsekwencji nadanie rygoru w oparciu o analizę informacji o czynnościach majątkowych z aplikacji ZCM, tym bardziej, że organy poczyniły ustalenia, że Skarżący osiągnął znaczne przychody z nieujawnionych źródeł. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy ww. przepisu oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy tych przepisów i nadanie rygoru w konsekwencji faktycznego przerzucenia na podatnika ciężaru udowodnienia, że dysponuje odpowiednim majątkiem, co jest próbą nieuprawnionego wymuszenia wyjawienia majątku, choć przed jego nadaniem nie wystąpiono do podatnika o jakiekolwiek oświadczenia, informacje czy wyjaśnienia. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Bezzasadnie bowiem podnosi Skarżący, iż poprzez przyjęcie za organami podatkowymi wadliwie ustalonego stanu faktycznego (przez co doszłoby do naruszenia przepisów postępowania) Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, zamierzając kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Wskazał na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wobec oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnego oddalenia skargi Skarżący upatruje w błędzie popełnionym wcześniej przy podjęciu przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji rzekomego braku po stronie podatnika wystarczającego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Skarżący wskazał też na wadliwość oparcia przedmiotowego rozstrzygnięcia jedynie o analizę informacji o czynnościach majątkowych z aplikacji ZCM, która nie może przesądzać o braku po jego stronie wystarczającego majątku, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw. Zakwestionował też faktyczne przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia, iż dysponuje odpowiednim majątkiem, co należało ocenić jako próbę wymuszenia na podatniku wyjawienia majątku. Podnoszonych przez Skarżącego zarzutów nie można podzielić. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem zasadnie, że z treści art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Wskazania wymaga, że przepis art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej od stwierdzenia, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie może budzić wątpliwości, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest - jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji - wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Przepis § 2 art. 239b wskazuje zaś dodatkowo na konieczność uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie organu o zgodności wskazanych okoliczności z rzeczywistością. Dopiero spełnienie tych dwóch warunków łącznie upoważnia organ do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy rolą organu jest uprawdopodobnienie, że ze względu na brak odpowiedniego majątku istnienie ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. I jeśli – w ocenie podatnika – nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd słusznie nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organu podatkowego, który sięgając do bazy danych i opierając się na oświadczeniu podatnika wykazał, że nie dysponuje on takimi składnikami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie strona, choć miała szansę wykazania, że organ niezasadnie przyjął spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na żadnym etapie postępowania - podatkowego czy też sądowego - nie wskazała na istnienie odpowiedniego mienia, a postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej. Spełniony został więc wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a więc istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. i wbrew twierdzeniom Skarżącego nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Bezpodstawność zarzutów skargi kasacyjnej powoduje jej oddalenie, o czym na mocy art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Oddalenie skargi kasacyjnej pociąga za sobą obowiązek zwrotu organowi podatkowemu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radca prawnym na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).