I SA/Sz 289/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. P. L. K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania "P" w S. od decyzji Burmistrza z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...], utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, iż - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - budowle kolejowe korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jedynie wtedy, gdy są funkcjonalnie związane z ruchem pojazdów kolejowych oraz organizacją i sterowaniem tym ruchem. Aby wskazane obiekty służyły do ruchu, bez wątpienia musi on mieć miejsce. Zatem, grunty pod budowlami kolejowymi korzystają ze zwolnienia od podatku tylko wtedy, gdy posadowione na nich budowle są objęte zwolnieniem. A, skoro na linii kolejowej nr [...] "G" S.A. zaprzestała przewozów, znajdujące się na nich budowle kolejowe nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Pozostawienie budowli kolejowych w posiadaniu "P" S.A. nie jest wystarczające do objęcia ich wskazanym zwolnieniem, natomiast fakt ten kwalifikuje grunty zajęte pod nieczynne torowiska kolejowe, będące tym samym w posiadaniu przedsiębiorcy, do opodatkowania ich jak grunty związane z działalnością gospodarczą. Pismem z dnia 30 września 2008 r. "P" S.A. odwołały się od powyższej decyzji Burmistrza wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: . - rażące naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; , - rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez jego bezpodstawne zastosowanie, pomimo, iż budowle kolejowe po zlikwidowanej linii kolejowej nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wskazanie mylnego uzasadnienia prawnego i podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa niemających zastosowania w sprawie, a pominięcie przepisów mających takie zastosowanie, w tym w szczególności rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987). W ocenie Spółki, decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza przepisy prawa, albowiem grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ze względów technicznych, co prowadzi do wniosku, że podlegają opodatkowaniu jak grunty pozostałe. Natomiast, budowle nie są już budowlami mogącymi stanowić przedmiot opodatkowania. Utrata przez linię kolejową przymiotu wykorzystywania jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego skutkuje wnioskiem, że takowa linia (budowle ją stanowiące) nie odpowiada w ogóle definicji budowli, zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako że nie zapewnia możliwości użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem, co z kolei oznacza, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według Spółki, skoro istnieje prawnie skuteczna i podlegająca wykonaniu decyzja o likwidacji linii kolejowej, to budowle które nadal znajdują się na gruncie, na którym posadowiona była linia kolejowa, nie są już budowlami kolejowymi, gdyż nie służą i nie mogą służyć do ruchu kolejowego, i utrzymania linii kolejowej. Natomiast, grunty na których owe budowle są posadowione niewątpliwie podlegają podatkowi od nieruchomości, ale jako grunty pozostałe, gdyż grunt na którym znajdowała się w przeszłości linia kolejowa, co do której zapadła decyzja o likwidacji, należy traktować jak grunt niezwiązanv z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować jak grunt pozostały do czasu fizycznej likwidacji linii i przywrócenia gruntu do stanu umożliwiającego korzystanie z niego. Spółka podniosła również, że grunty stanowiące w przeszłości linię kolejową [...] są typowymi "działkami torowymi", położonymi wśród terenów leśnych, które jako tereny kolejowe "Tk" w większości przypadków w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego widnieją jako "linia kolejowa", co uniemożliwia inne ich wykorzystanie bez zmiany tych planów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyraziło pogląd, iż - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Kolegium wskazało także, że "P" S.A. jest posiadaczem – na podstawie umowy zawartej z "P" S.A. – gruntów, zadeklarowanych jako grunty pozostałe oraz niezadeklarowanych budowli. Według Kolegium, wynikające ze wskazanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczy budowli kolejowych stanowiących całość techniczno użytkową, które są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także gruntów zajętych pod wskazane budowle kolejowe, jeżeli posadowione na tych gruntach budowle również korzystają ze zwolnienia. Z powyższego wynika, iż koniecznym warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest wykorzystywanie budowli związanych z ruchem pojazdów kolejowych, jego organizacją i sterowaniem tymże ruchem, a zatem faktyczne ich eksploatowanie. W tym kontekście przyjąć należy, iż zawieszenie przewozów na linii kolejowej powoduje wygaśnięcie zwolnienia budowli i gruntów pod tymi budowlami od podatku od nieruchomości. Skoro bowiem na linii kolejowej nie jest prowadzony ruch, to budowle kolejowe nie mogą służyć takiemu ruchowi i być wykorzystywane na potrzeby transportu publicznego. Kolegium wskazało także, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż grunty wykazane przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. jako grunty pozostałe stanowią grunty niegdyś zajęte pod linię kolejową "G", co do której zostało wydane Zarządzenie Dyrektora Generalnego PKP Nr [...] z dnia [...] i decyzja Ministra Infrastruktury Nr [...] z dnia [...] o jej likwidacji. Wobec tego, w stosunku do tych gruntów i budowli brak jest podstaw do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (jeziora), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazany przepis wyraźnie zatem stanowi, iż grunty, budynki i budowle są związane z działalnością, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie, czy są wykorzystywane do działalności gospodarczej. To, w jaki sposób przedsiębiorca wykorzystuje nieruchomość i jakie decyzje o sposobie jej wykorzystania podejmuje, nie decyduje o zastosowaniu obniżonych stawek podatku. Związek z działalnością gospodarczą występuje również w przypadkach, gdy wprawdzie przedsiębiorca bezpośrednio do celów prowadzonej działalności ich nie wykorzystuje, jednakże zgodnie z prowadzonym zakresem działalności gospodarczej mógłby te grunty, budynki czy budowle wykorzystywać, gdy istnieje potencjalna możliwość wykorzystania ich na cele związane z prowadzoną działalnością. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje zatem tym, że grunt, budynek lub budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet składniki niewykorzystane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza - z wyjątkiem budynków mieszkalnych i będących w stanie technicznym uniemożliwiającym wykorzystanie ich do działalności gospodarczej - należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Według Kolegium, w sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka Akcyjna "P" jest przedsiębiorcą, w związku z czym posiadane przez nią grunty i budynki powinny być obciążone stawkami podatku od nieruchomości jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Opodatkowane powinny też być budowle podatnika, ponieważ - zgodnie z zawartą w ustawie definicją - są budowlami związanymi z działalnością gospodarczą, a takie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium podniosło, że w odwołaniu Spółka wskazała, iż budowle nie powinny być opodatkowane, gdyż nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Dowodem na to ma być decyzja w sprawie likwidacji odcinka linii kolejowej nr [...] "G", której część znajduje się na terenie Gminy na działkach wykazywanych w deklaracji przez Spółkę. Według Kolegium, względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub budowlanej, powodujące że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, lecz i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Analiza przytoczonych w uzasadnieniu decyzji o likwidacji przepisów o transporcie kolejowym oraz składanych przez Spółkę wyjaśnień prowadzi do wniosku, że podjęta decyzja o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli, czy też takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Ponieważ, omawiane budowle (nasypy i torowiska) fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, to cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Ponadto, powodem likwidacji linii nie była przyczyna techniczna niezależna od podatnika, lecz decyzja podatnika co do wykorzystania danego składnika i jako taka decyzja ta może być zmieniona dopóki budowle istnieją i dopóki pozwoli na to stan tych budowli. Dlatego, argument dotyczący decyzji podatnika o likwidacji linii nie może stanowić względów technicznych, uniemożliwiających wykorzystywanie budowli do działalności gospodarczej. Podatnik nie dostarczył ponadto żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które - w ocenie organu odwoławczego - mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Kolegium wskazało także, że prawidłowość jego stanowiska potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 808/04, w którym Sąd uznał, iż argument, że likwidacja linii kolejowej bądź jej części powoduje, że linia taka jest trwale wyłączona z eksploatacji i nie jest możliwe jej wykorzystanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nie jest uzasadniony, jeśli bezpośrednią przyczyną odstąpienia od wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej były względy natury ekonomicznej, a nie jej stan techniczny. Dlatego, według Kolegium, zarówno w przypadku gruntów jak i budowli podatnika spełniają one ustawowy warunek (posiadanie przez przedsiębiorcę) wskazujący na związanie ich z działalnością gospodarczą. Zaś dowód podnoszony przez Spółkę (decyzja o likwidacji linii) nie świadczy o technicznej niezdolności gruntów/budowli do wykorzystania ich do działalności gospodarczej. W związku z tym, organ odwoławczy za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ sporządził prawidłowe uzasadnienie prawne i prawidłowo wskazał pełną podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza skarżący podatnik zarzucił przede wszystkim naruszenie przy ich wydaniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na niewłaściwym zastosowaniu tego prawa, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) "przez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i podlegają opodatkowaniu jak grunty pozostałe". W skardze postawiono też zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, "poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz poprzez wskazanie mylnego uzasadnienia prawnego i podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, a pominięcie przepisów mających takowe zastosowanie". Z uzasadnienia skargi wynika, iż zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy podatkowej skarżący podatnik w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że będące przedmiotem opodatkowania grunty zlikwidowanej linii kolejowej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i żadne względy techniczne nie pozbawiają możliwości ich wykorzystywania w tej działalności. Kwestionując te ustalenia skarżący wywodzi, iż decyzja o likwidacji linii kolejowej skutkuje w rzeczywistości trwałą niemożnością wykorzystywania gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie - prowadzi do opodatkowania tego gruntu według podstawowych stawek. Podkreślając, iż decyzja o likwidacji spornej linii kolejowej podjęta została i jeśli nawet podyktowana ona została względami ekonomicznymi, jak to wskazuje się w zaskarżonej decyzji, to jednakże rozstrzygającym w kwestii możliwości jej wykorzystywania do przewozów kolejowych winien być jej aktualny stan techniczny. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja ostateczna, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają przepisom prawa. Na wstępie podkreślenia wymaga, że będąc powołanym do sprawowania kontroli działań administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i sprawując tę kontrolę poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne, stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd administracyjny rozstrzyga wprawdzie w granicach danej sprawy, nie jest jednakże związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Poczynienie powyższego zastrzeżenia okazało się konieczne w kontekście zarzutów skargi, sprowadzających się w istocie do kwestionowania jedynie ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji podatkowej w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów zlikwidowanej linii kolejowej, podczas gdy z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wynika, że określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości wyższej od deklarowanej, organy obu instancji opodatkowaniem tym objęły - obok gruntów położonych pod linią kolejową - także samą linię kolejową jako budowlę, której opodatkowanie przez samego podatnika nie zostało zadeklarowane. Podkreślenia dalej wymaga, iż bezsporne jest w rozpatrywanej sprawie, że na skarżącej Spółce, jako na posiadaczu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowiących działki gruntu, na których usytuowana jest linia kolejowa nr [...] "G", co do której w dniu [...] podjęta została decyzja Ministra Infrastruktury Nr [...] o jej likwidacji. Występujący w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się w istocie jedynie do kwestii dotyczącej zakwalifikowania zlikwidowanej linii kolejowej do przedmiotów opodatkowania (gruntów, budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to kwalifikacja przesądza o opodatkowaniu samej budowli (linii kolejowej) oraz o zastosowaniu podwyższonych stawek podatku należnego od gruntu, na którym budowla ta jest usytuowana. W związku z takim przedmiotem występującego w rozpatrywanej sprawie sporu, konieczne jest przypomnienie, iż w art. 2, stanowiącym, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 definicja budowli na użytek podatku od nieruchomości oznaczająca: - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także - urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika zatem, iż na użytek podatku od nieruchomości ustawodawca podatkowy w pojęciu "budowli" zamieścił dwojakiego rodzaju desygnaty, a mianowicie "obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury" oraz "urządzenia budowlane zapewniające możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem", nakazując przy tym, aby desygnaty te rozumieć zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a więc nie tylko ustawy - Prawo budowlane, ale również z uwzględnieniem przepisów wydanych na jej podstawie. Tak więc, aby określony obiekt (rzecz lub zespół rzeczy) można było zaliczyć do budowli w znaczeniu nadanym ustawą o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym poddać go opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jeżeli jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej), konieczne jest uprzednie ustalenie tego, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych właściwościach (nie budynek i nie obiekt małej architektury), albo czy jest on urządzeniem budowlanym o określonych właściwościach, tj. związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie w ustawie podatkowej do takiego rozumienia pojęć określających budowlę jako przedmiot opodatkowania, jakie pojęciom tym (obiekt budowlany, urządzenie budowlane) nadaje prawo budowlane, nakazuje w tym miejscu przypomnieć, iż ustawa - Prawo budowlane przez używane przez nią pojęcie "obiektu budowlanego" rozumie (art. 3 pkt 1): - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - obiekt małej architektury. Tak definiując pojecie obiektu budowlanego, ustawa ta w dalszej części art. 3 określa jednocześnie, co należy rozumieć m.in. pod pojęciem budynku (pkt 2), budowli (pkt 3) i obiektu małej architektury (pkt 4), a także pod pojęciem urządzenia budowlanego (pkt 9). I tak, pod pojęciem budowli rozumieć należy, według tej ustawy, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stosujące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zaliczając linie kolejowe do obiektów budowlanych uznawanych za budowlę, ustawa - Prawo budowlane nie wskazuje jednak, podobnie jak nie czyni tego w odniesieniu do innych wskazanych przez siebie obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, co rozumie pod pojęciem "linii kolejowej". Pojęcia tego nie definiują też wprost przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane. Zastrzegając, iż jego przepisy stosuje się przy projektowaniu i robotach budowlanych budowli kolejowych (§ 2 rozporządzenia), to pod pojęciem budowli kolejowej rozumie "całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana, oraz instalacjami i urządzeniami, służącą do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, a w szczególności: drogi szynowe normalnotorowe, szerokotorowe i wąskotorowe, koleje niekonwencjonalne, budowle ziemne, mosty, wiadukty, przepusty, konstrukcje oporowe, rampy, perony, place ładunkowe, skrzyżowania linii kolejowych z drogami publicznymi w jednym poziomie, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, urządzenia zasilania elektrotrakcyjnego, urządzenia zabezpieczenia i sterowania ruchem, urządzenia elektroenergetyki nietrakcyjnej i urządzenia techniczne oraz inne budowle usytuowane na obszarze kolejowym służące do prowadzenia ruchu kolejowego i utrzymania linii kolejowej" (§ 3 pkt 1). Zaliczając do budowli kolejowych m.in. "drogi szynowe", omawiane rozporządzenie rozumie przez nie "budowlę wraz z gruntem, na którym jest usytuowana, składającą się z toru (elementu jezdnego) o konstrukcji szynowej, dostosowaną do ruchu pojazdów kolejowych" (§ 3 pkt 2). Wobec tego, że przepisy prawa budowlanego nie definiują pojęcia "linii kolejowej" jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego), za uzasadnione uznać należy poszukiwanie odpowiedzi o znaczenie tego pojęcie w regulacjach prawnych dotyczących samego transportu kolejowego. I tak, wskazać trzeba przede wszystkim, że według przepisu art. 2 pkt 1 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2000 r. ustawy z dnia 6 lipca 19985 r. o przedsiębiorstwie państwowym "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 95, poz. 474 ze zm.), przez "linie kolejowe" rozumieć należało "drogi szynowe wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty". Ustawa ta jednocześnie stanowiła w art. 1a, wprowadzonym w życie z dniem 14 listopada 1997 r., a więc z dniem wprowadzenia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), aby w zakresie w niej nieuregulowanym znalazły odpowiednie zastosowanie przepisy o transporcie kolejowym. Z kolei, z przepisu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, obowiązującej do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.), a więc do dnia 1 czerwca 2003 r., wynika, iż pod pojęciem "linii kolejowej" ustawa ta rozumie "drogę szynową wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty". Według tej ostatniej ustawy, tj. ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 1 listopada 2007 r., "linią kolejową" są (art. 4 pkt 2) "tory kolejowe wraz z zajętymi pod nie gruntami oraz przyległy pas gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, wraz z zajętymi pod nie gruntami". Z kolei, według brzmienia tej ustawy wprowadzonego w życie z dniem 2 listopada 2007 r., pod pojęciem "linii kolejowej" rozumie ona "drogę kolejową mającą początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami". Definiując w taki sposób używane w niej dla potrzeb transportu kolejowego pojęcie "linii kolejowej", składającej się m.in. na infrastrukturę kolejową, omawiana ustawa definiuje również pojęcie "drogi kolejowej", wskazując (art. 4 pkt 1a), iż stanowi ją "nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana", a także pojęcie "odcinka linii kolejowej", stanowiąc (art. 4 pkt 5), iż jest to "część linii kolejowej zawarta między stacjami węzłowymi albo między punktem początkowym lub końcowym linii kolejowej i najbliższą stacją węzłową". Jak wynika z przedstawionych regulacji, na linię kolejową, jako budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, składają się nie tylko same "tory kolejowe" czy "nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi", ale również grunt zajęty pod te tory czy nawierzchnię, stanowiący wraz z nimi "drogę kolejową", a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz zajętymi pod nie gruntami. Takie rozumienie budowli stanowiącej linię kolejową musi przeto oznaczać, że przynależne do niej grunty, zarówno te usytuowane pod torami czy nawierzchnią kolejową, jak i stanowiące pas przyległy oraz zajęte pod budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, stanową element składowy linii kolejowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem, stanowiąc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową, grunty te nie mogą być równocześnie przedmiotem odrębnego opodatkowania tymże podatkiem jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego); konkluzja odmienna prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu (części powierzchni ziemskiej): raz w ramach opodatkowania budowli w zakresie zależnym od jej wartości, powtórnie w ramach opodatkowania gruntu w zakresie zależnym od jego powierzchni. Jak to już wyżej podkreślono, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem spornego opodatkowania jest, jak to wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącemu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, opodatkowanie zarówno powierzchni gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, jak i wartości samej linii kolejowej jako budowli w postaci nasypów i torowisk. Jak wynika z akt sprawy, do likwidacji spornej linii kolejowej nr [...] "G" doszło w następstwie decyzji Ministra Infrastruktury w dniu [...]. U podstaw decyzji organów podatkowych obu instancji, uznających, że oba przedmioty opodatkowania (grunty i budowla) związane są z prowadzeniem przez skarżącego podatnika działalności gospodarczej, legło ustalenie, iż nie istnieją żadne względy techniczne, które stanowiłyby przeszkodę dla wykorzystywanie obu tych przedmiotów do prowadzenia takiej działalności, skoro o likwidacji linii kolejowej zadecydowały wyłącznie względy ekonomiczne. W związku z takim przedmiotem sporu zauważyć należy, że stosownie do ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), obowiązującej w dacie likwidacji spornej linii kolejowej i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów (art. 1), "likwidacji linii kolejowej lub jej części dokonuje zarząd kolei po uprzednim zawieszeniu przewozów co najmniej przez sześć miesięcy i po uzyskaniu opinii sejmiku województwa i rad powiatów, na terenie których przebiega ta linia" (art. 6 ust. 1), przy czym zarząd kolei przekazuje likwidowaną linię wskazanym wyżej organom jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli w procesie opiniowania wniosku o likwidację linii kolejowej wystąpią one do zarządu kolei z wnioskiem o jej przejęcie (art. 6 ust. 2). Z kolei z przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm.), określającej m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania tą infrastrukturą i jej utrzymania, wynika (art. 9 ust. 1), że likwidacji linii lub odcinka linii kolejowej dokonuje zarządca na warunkach określonych w przepisach ust. 2-9 art. 9. Z przepisów tych wynika, iż wszczęcie przez zarządcę postępowania likwidacyjnego następuje w wyniku stwierdzenia, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na przyznanych trasach pociągów oraz że m.in. występuje on do ministra właściwego do sprawa transportu z wnioskiem o wyrażenie zgody na likwidację linii kolejowej lub odcinka takiej linii. Zgodę na tę likwidację, w przypadku, gdy nie została ona wstrzymana w trybie określonym w ust. 3, wydaje - w terminie trzech miesięcy od dnia skierowania wniosku - Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, w odniesieniu do linii kolejowych o znaczeniu państwowym względnie minister właściwy do spraw transportu, w drodze decyzji, w odniesieniu do pozostałych linii kolejowych. Z przedstawionych przepisów wynika zatem, iż likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe (co zdaje się sugerować organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji), wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Takie ostateczne zaprzestanie eksploatacji oznacza zatem nie tylko zaniechanie dokonywania przewozów, ale również zaniechanie utrzymywania w pełnej sprawności różnych składających się na tę budowlę urządzeń technicznych, powodując tym samym, iż w wyniku określonego aktu prawnego zlikwidowana linia kolejowa traci charakter budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a więc charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędącego budynkiem ani obiektem małej architektury. Oznacza to w konsekwencji, że zlikwidowana linia kolejowa nie podlega, jako taka, a więc jako budowla nieistniejąca, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co bynajmniej nie wyklucza możliwości takiego opodatkowania określonych składników pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, a więc np. pozostałych po niej gruntów jako części powierzchni ziemskiej czy budynków i budowli przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego. Stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty (art. 2 ust. 1 pkt 1) oraz że podstawę ich opodatkowania stanowi ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1), ustawa z 12 stycznia 1992 r. o podatkach opłatach lokalnych stawki tego opodatkowania różnicuje ze względu na cechy funkcjonalne tego przedmiotu opodatkowania, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). I tak, przewidując odrębną stawkę podatkową dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a"), ustawa ta stanowi zarazem w art. 1a ust. 1 pkt 3, że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Aby ocenić, czy pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy grunty, jako części powierzchni ziemskiej, pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej jako części infrastruktury kolejowej, mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i czy takiemu wykorzystaniu nie stoją na przeszkodzie określone względy techniczne, pamiętać należy, iż linia kolejowa jest budowlą powstałą w wyniku różnorakich prac budowlanych, z którymi związane jest m.in. kształtowanie powierzchni terenu poprzez podyktowaną względami technicznymi budowę m.in. przekopów i nasypów. Takie ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące tę powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego, powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych, na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi. O ile więc uzasadnioną jest teza, iż podstawą decyzji o likwidacji linii kolejowej są z reguły względy o charakterze ekonomicznym, to jednakże sama likwidacja takiej budowli, jaką jest linia kolejowa, oznacza, że przestając stanowić całość użytkowo-techniczną budowla ta nie może być wykorzystywana w takiej działalności gospodarczej, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej i to właśnie ze względów technicznych (likwidacja), a nie tylko ekonomicznych. Podyktowana takimi względami likwidacja linii kolejowej oznacza też to, że pozostałe po tej likwidacji grunty nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro technicznie, poprzez usytuowanie na nich określonych urządzeń (podkłady, szyny itp.) oraz ewentualne określone ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy) grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystywania ich jako droga kolejowa. Na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż zarówno zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust.1pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1, skoro określają one skarżącemu podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości należnego od zlikwidowanej linii kolejowej, a więc od budowli nieistniejącej jako całość techniczno-użytkowa, a także podatek należny od gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej określają przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pozostających w posiadaniu przedsiębiorcy) pomimo tego, iż ze względu na znajdujące się na nich pozostałości po zlikwidowanej linii kolejowej (nasypy, przekopy, urządzenia techniczne) grunty te w działalności gospodarczej wykorzystywane być nie mogą. W tych warunkach, uznając, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem przepisów postępowania w wyniku bezpodstawnego ustalenia, że zlikwidowana linia kolejowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i, że wykorzystywaniu pozostałych po niej gruntów w działalności gospodarczej nie stoją na przeszkodzie żadne względy techniczne, które to naruszenie wręcz miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o ich uchyleniu z zaleceniem uwzględnienia w dalszym postępowaniu podatkowym zapatrywań przedstawionych wyżej, a dotyczących właściwego zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do przepisów art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.