III SA/Wa 1631/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę 1. R. S.A. (Skarżąca) w dniu [...] grudnia 2008 roku złożyła skargę na czynności egzekucyjne polegająca na zajęciu wierzytelności wynikających z dwóch rachunków bankowych podjęte na podstawie zawiadomień nr [...] z [...] grudnia 2008 roku i [...] z [...] grudnia 2008 roku. Skarżąca podniosła, że [...] listopada 2008 roku złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] października 2008 roku wraz z wnioskiem o wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. [...] listopada Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej K. wskazał numer konta depozytowego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., na który Skarżąca w dniu [...] listopada 2008 roku dokonała wpłaty. Pismo informujące o powyższych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który [...] grudnia 2008 roku wystawił w stosunku do Skarżącej tytuł wykonawczy celem egzekucji zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 roku, a następnie opisanymi wyżej zawiadomieniami dokonał zajęcia wierzytelności wynikających z rachunków bankowych. Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że nie zamierzała uniknąć wykonania zobowiązania o czym świadczy fakt złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia, przy czym dopiero ewentualnie nie dokonanie wpłaty depozytu w gotówce dawałoby podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez naruszenia fundalemntalnych zasad postępowania administracyjnego, to jest art. 6 kpa mającego zastosowanie w sprawie z mocy art. 18 ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.). Skarżąca wywodziła również, że egzekucja może być wszczęta o ile zobowiązany nie wykonuje dobrowolnie świadczenia a w tym przypadku podejmując czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uniemożliwił Spółce dobrowolne spełnienie świadczenia. Okoliczność ta powoduje naruszenie art. 8 kpa. zgodnie z którym postępowanie administracyjne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Wystawiając tytuł wykonawczy pomimo świadomości, że wpłynął wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i dokonano wpłaty w gotówce na konto depozytowe, organ naruszył art. 6 kpa. Zastosowany środek uznać należy za zbyt uciążliwy, co z mocy art. 59§ 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący powołał się nadto, że w tytule wykonawczym wskazano iż pobiera się odsetki z a zwłokę począwszy od [...] listopada 2003 roku. Zgodnie z art. 16 § 3 O.p. w brzmieniu na sierpień 2003 zastosowanie się przez podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić, co oznacza, że nie nalicza się odsetek za zwłokę. Skarżąca posiadała interpretację z dnia [...] sierpnia 2003 roku [...] wydaną przez Urząd Skarbowy w C. potwierdzającą, że spełniła wszelkie przesłanki określone przepisami rozporządzenia Ministra Finansów o podatku akcyzowym i na podstawie tejże interpretacji dokonała odliczenia podatku akcyzowego, co oznacza, że nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę i która to okoliczność podniesiona została również w odwołaniu od decyzji. 2. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] października 2008 roku. 3. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. oddalił skargę opisaną w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia wskazując, że skarga przysługuje w sytuacji gdy stronie nie przysługują inne środki zaskarżenia oraz w sytuacji kwestionowania samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego a nie okoliczności, które mogą być przedmiotem innych środków zaskarżenia. Z uwagi na fakt wniesienia skargi przez wybitnego specjalistę, który wyraźnie określił, że jest ona składana w trybie art. 54 § 1 p.e.a. organ nie miał podstaw do przyjęcia, że wystąpiły wątpliwości co do intencji strony. W konsekwencji, organ ocenił prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i uznał, że czynność ta przeprowadzona została w sposób zgodny z prawem. 4. Powyższe postanowienie zaskarżone zostało zażaleniem w którym Skarżąca podtrzymała swoje twierdzenia co do zaistnienia w sprawie okoliczności uzasadniających obowiązek powstrzymania się przez organ od podejmowania czynności w tym w szczególności wskazała na wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej oraz złożenie zabezpieczenia. W ocenie Skarżącej, organ wiedząc o czynnościach Spółki świadomie podjął czynności egzekucyjne do których nie tylko nie był obowiązany ale też nie miał prawa do ich podjęcia co wskazuje, że nie tylko sama czynność egzekucyjna była nieuzasadniona lecz także wszczęcia postępowania egzekucyjnego i jego prowadzenie było pozbawione jakichkolwiek podstaw. W ocenie Skarżącej chybiony jest zarzut, że spółka nie kwestionowała czynności egzekucyjnej tylko zasadność samego postępowania egzekucyjnego, gdyż przedmiot skargi odnosił się do całokształtu czynności podjętych przez organ a więc i do postępowania i do wynikających z niego czynności egzekucyjnych. Ponadto, skoro Skarżąca wykazała, że postępowanie było niezasadne, to brak było podstaw do realizowania czynności egzekucyjnych. 5. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 roku Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że skarga określona w art. 54 §1 u.p.e.a. przysługuje w sytuacji gdy stronie nie przysługują inne środki zaskarżenia m.in. zarzuty o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Skarżąca skorzystała prawa wniesienia zarzutów i postępowanie to jest w toku, gdyż postanowieniem z dnia [...] maja 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące nieuwzględnienia zarzutów. Jeżeli zarzuty uznane zostaną za uzasadnione, postępowanie egzekucyjne podlegać będzie umorzeniu a czynności egzekucyjne zostaną uchylone, jednak podstawą takiego rozstrzygnięcia będzie bezpodstawność wszczęcia postępowania egzekucyjnego a nie wadliwość czynności egzekucyjnych. Następnie, organ wyjaśnił, że zakwestionowane przez stronę czynności egzekucyjne dokonane zostały zgodnie z przepisami prawa to jest zgodnie z art. 1a pkt 12 lit.a, 7, 80 u.p.e.a., nie stwierdzono też uchybień formalnych. 6. Do akt postępowania dołączono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2009 roku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2009 roku w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2008 roku obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 roku. 7. W skardze na postanowienie Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie : - art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 224a 1 w zw. z art. 33d ordynacji podatkowej wskutek uznania czynności egzekucyjnej organu egzekucyjnego za prawidłową, mimo wystąpienia oczywistych wadliwości tego postępowania; - art. 54 § 1 w zw. z art. 14 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w miesiącu sierpniu 2003 r. w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej, wskutek dokonania czynności egzekucyjnej w wysokości określonej bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie jest możliwe pominięcie w zakresie formalnych zarzutów odnoszących się do czynności egzekucyjnej przesłanek wadliwości samego postępowania egzekucyjnego, bowiem bezpośrednio wpływa i dotyczy to samej czynności egzekucyjnej. Dlatego organ egzekucyjny nie może bezwarunkowo odciąć się od zarzutów, które bezpośrednio dotyczą postępowania egzekucyjnego i pominąć ich w zakresie rozpoznawania skargi na czynność egzekucyjną gdyż wskazane wadliwości stanowią formalne uzasadnienie wadliwości czynności egzekucyjnej mające bezpośrednie, merytoryczne przełożenie na tę czynność. Skarżący powołał się również na fakt, że wyrokiem z 17 lipca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienia odmawiające przyjęcia zabezpieczenia i wskazał, że organ podatkowy nie miał prawa odmówić przyjęcia zabezpieczenia i brak było podstaw do odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Sąd podkreślił, że wniosek złożony w trybie art. 224a ordynacji podatkowej. powoduje konieczność obligatoryjnego wstrzymania wykonania decyzji przez organ podatkowy, co oznacza, że Sąd potwierdził bezpośrednio że prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz dokonywane w ramach niego czynności egzekucyjne są bezprawne. Skarżący podniósł również, że decyzja wykonywana przez organ podatkowy zawierała zastrzeżenie o nienaliczaniu odsetek za zwłokę gdyż Spółka zastosowała się do interpretacji prawa podatkowego wdanej na podstawie art. 14 §3 O.p. Tymczasem postępowanie egzekucyjne oraz dokonana czynność egzekucyjna stanowiąca wykonanie przedmiotowej decyzji prowadzone były także w zakresie kwoty stanowiącej odsetki za zwłokę czyli czynność dotyczyła w części kwoty nienależnej, co oznaczało złamanie zasady praworządności określonej w art. 120 ordynacji podatkowej i do czego Minister Finansów nie odniósł się w żaden sposób. Wobec powyższych naruszeń Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zarzutów zostało ostatecznie zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2009 roku utrzymującym w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]lipca 2009 roku, w którym wyjaśniono, że wyrok WSA w Krakowie z dnia [...] lipca 2009 roku w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji uchyla ostateczne rozstrzygnięcia w tych sprawach, jednak w dacie wydania tego wyroku egzekucja została już zakończona. W trybie zarzutów rozpatrywany był również zarzut Skarżącej dotyczący naliczenia odsetek za zwłokę, co oznacza, że brak było podstaw do jego zbadania w trybie skargi na czynność egzekucyjną. Organ wyjaśnił, że argument o nienależnym naliczaniu odsetek nie był zgłaszany przez Skarżąc w zażaleniu, które było rozpatrywane przez Ministra Finansów a jednocześnie organ egzekucyjny wystawiając zawiadomienie o zajęciu związany był wskazaniami wierzyciela zawartymi w tytule wykonawczym w przedmiocie naliczenia odsetek za zwłokę. W konsekwencji zarzut naruszenia zasady praworządności o której mowa w art. 6 kpa (gdyż w postępowaniu egzekucyjnym nie stosuje się ordynacji podatkowej) uznać należy za nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 9.. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 10. Przed przystąpieniem do analizy zasadności skargi Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i granicami skargi, związany jest jednak zakresem sprawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażane w doktrynie prawa administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym o bycie sprawy administracyjnej decyduje ustalenie istnienia normy uprawniającej określony organ do konkretyzacji prawa. Oznacza to, że w pierwszej kolejności organ administracyjny zobowiązany jest do ustalenia czy istnieje norma pozwalająca mu w razie zaistnienia normatywnych elementów stanu faktycznego do podjęcia działań zmierzających do skonkretyzowania prawa. Z treści rozdziału 3 u.p.e.a. wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego w razie złożenia przez zobowiązanego określonego środka zaskarżenia, organ zobowiązany jest do pojęcia czynność mających na celu weryfikację prawidłowości zakwestionowanej czynności. W szczególności, art. 54 § 1 u.p.e.a. pozwala organowi nadzorującemu na rozstrzygnięcie co do prawidłowości przeprowadzonej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej. Oznacza to, że w ramach postępowania będącego następstwem złożenia skargi na czynność egzekucyjną organ uprawniony jest jedynie do zbadania prawidłowości przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Prawidłowość powyższego poglądu potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym miejscu tylko tytułem przykładu przytoczyć należy pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 roku (sygn. akt III S.A./WA 1131/07) w którym wskazano, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 11. Oznacza to, że w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego Sąd zobowiązany jest do zbadania prawidłowości dokonanej przez organ egzekucyjny czynności polegające na zajęciu dwóch rachunków bankowych. Zajęcie rachunku bankowego jest jednym ze środków egzekucyjnych o których mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Dokonywane jest ono z mocy art. 80 u.p.e.a. przez przesłanie przez organ egzekucyjny do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi z jednoczesnym wezwaniem banku, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi opisanego wyżej zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny winien zawiadomić zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. 12. W niniejszej sprawie powyższe czynności zostały przeprowadzone. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] i [...] grudnia 2008 roku poinformował dwa banki o zajęciu rachunków bankowych Skarżącej wzywając je jednocześnie aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywały wypłat lecz przekazały zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu (karty 8-11 akt administracyjnych). Jednocześnie zawiadomienie o zajęciu doręczone zostało wraz z tytułem egzekucyjnym Skarżącej (potwierdzenia doręczenia zawiadomień dołączone do karty 11 i 8). Środek egzekucyjny zastosowany został na podstawie tytułu wykonawczego doręczonego Skarżącej wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Oznacza to, że sformułowany przez Skarżącą w punkcie 1 skargi zarzut naruszenia art.54 § 1 u.p.e.a w związku z art. 224a § 1 i 33d ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadniony. 13. Sąd wskazuje w tym miejscu, że z uwagi na zakres rozpoznawanej sprawy, jej rozstrzygnięcie nie zależało od uprzedniego rozstrzygnięcia toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie sprawy ze skargi Skarżącej dotyczącej nie uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z tego też powodu Sąd oddalił złożony na rozprawie przez Skarżącą wniosek o zawieszenie postępowania. 14. Zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi również uznać należy za nieuzasadniony. Zarzut ten ma charakter zarzutu materialnoprawnego dotyczącego nie istnienia egzekwowanego obowiązku, który nie może być podnoszony w ramach skargi na czynność egzekucyjną. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni podziela stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 roku sygn. akt. III SA/Wa 1262/07 zgodnie z którym skarga, o której mowa w przepisie art. 54 u.o.p.e.a. przysługuje jedynie na czynności typu wykonawczego, zmierzające dc zastosowania lub zrealizowania zastosowanego środka egzekucyjnego. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W tym postępowaniu nie można podnosić zarzutów materialnoprawnych dotyczących nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Oznacza to, że w trybie skargi uregulowanej w art. 54 § 1 u.o.p.e.a. nie mogą być badane okoliczności związane z nieistnieniem obowiązku skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego, czy też inne kwestie związane z ustaleniem stanu prawnego przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że w trybie postępowania wywołanego skargą na czynność egzekucyjną organ nie miał podstaw do badania czy istotnie z uwagi na zastosowanie się przez Skarżącą do indywidualnej interpretacji podatkowej nie powinna ona być obciążana odsetkami z tytułu nie uregulowania w terminie należności, gdyż zarzut ten ma charakter zarzutu materialnoprawnego i jak sama strona Skarżąca wskazała, był on podnoszony odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie, ewentualna niezgodność treści tytułu wykonawczego z treścią decyzji mogła być kwestionowana w trybie postępowania będącego następstwem złożenia przez Skarżącą zarzutów. W tym miejscu przypomnieć należy pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 9 lipca 2008 roku. sygn. akt III SA/Wa 644/08 zgodnie z którym skarga uregulowana w art. 54 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżania w stosunku do innych środków prawnych przewidzianych w ustawie z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności do zarzutów, o których mowa w art. 33 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji, skoro niezgodność tytułu z treścią decyzji mogła być kwestionowana w trybie zarzutów, organ nie mógł badać jej w postępowaniu wywołanym skargą na czynność egzekucyjną. 15. Podsumowując wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne zaś zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W konsekwencji, Sąd z mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.