III SA/Wa 1346/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Wnioskiem z [...] marca 2009r. F. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Fundacja) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez operatora telefonii komórkowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca jest organizacja charytatywną, która na potrzeby swojej działalności organizuje zbiórki pieniędzy przy wykorzystaniu krótkich wiadomości tekstowych (sms). W tym celu zawiera umowę z danym operatorem telefonii komórkowej, na podstawie której Skarżącej udostępniany jest specjalny numer telefoniczny. Dysponując określonym numerem, Skarżąca za pomocą środków masowego przekazu informuje potencjalnych darczyńców – użytkowników telefonów komórkowych, iż wysłanie wiadomości tekstowej na ten numer będzie skutkowało dokonaniem przez nich darowizny na rzecz Skarżącej. Funkcją wspomnianego sms-a nie jest przesyłanie wiadomości ani komunikatu, lecz wykorzystanie powszechnie dostępnego i łatwego sposobu przekazywania darowizn organizacjom charytatywnym. Koszt takiej wiadomości jest kilka, a nawet kilkanaście razy wyższy od kosztu standardowego sms-a. Po wysłaniu powyższej. wiadomości tekstowej operator telefonii komórkowej obciąża użytkownika telefonu komórkowego kosztem takiego sms-a, a następnie dokonuje przekazania zebranych kwot na konto Skarżącej. Ze względu na fakt, iż stopień opodatkowania charytatywnych sms-ów podatkiem od towarów i usług, a przez to koszt ponoszony przez darczyńcę wpływa na wysokość darowizn otrzymywanych przez Skarżącą, zadała ona pytanie, czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez operatora telefonii komórkowej w przedmiotowym stanie faktycznym obejmuje kwotę pobieraną od użytkownika telefonu i przekazywaną przez niego na rachunek organizacji. Według Skarżącej podstawa podatkowania nie obejmuje powyższej kwoty. 2. Postanowieniem z [...] kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepis art. 14b Ordynacji podatkowej wymaga bowiem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji jako wnioskodawcę wskazano Skarżącą, podczas gdy problem przedstawiony we wniosku nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej, lecz sfery opodatkowania odrębnych podmiotów – operatorów telefonii komórkowej. Organ podatkowy podkreślił, że jest pozbawiony możliwości wnikliwego ustalenia elementów stanu faktycznego istotnych dla podjęcia prawidłowego, z punktu widzenia prawa materialnego, rozstrzygnięcia. O zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez operatora usług decydować będzie treść stosunku prawnego łączącego operatora oraz użytkownika. Tym samym organ nie ma możliwości uzyskania od Skarżącej informacji mającej bezpośredni wpływ na dokonanie właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, Skarżąca składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Oświadczenie takie, może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie). 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Skarżąca wnosząc o jego zmianę i wydanie pisemnej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej. Skarżąca stanęła na stanowisku, że operator telefonii komórkowej występuje jedynie w roli pośrednika, który na podstawie umowy świadczy na rzecz Skarżącej usługi polegające na skupieniu rozproszonych środków od użytkowników i ich przekazaniu Skarżącej. Innymi słowy jest jedynie dzierżycielem środków, które otrzyma od użytkowników telefonów komórkowych. Skarżąca pozostaje w ten sposób stroną stosunku z użytkownikiem, a przepisy prawa podatkowego wpływają na jej sytuację, określają bowiem, jaką kwotę otrzyma wskutek darowizny. W związku z tym Skarżąca uznała, że sprawa opodatkowania SMS-ów charytatywnych pozostaje w ścisłym związku z jej sytuacją. Według Skarżącej pojęcie "zainteresowanego" należy interpretować szerzej, niż dokonał tego organ w zaskarżonym postanowieniu. Za "zainteresowanego" należy bowiem uznać każdy podmiot, u którego zainteresowanie wzbudzają prawnopodatkowe skutki danego stanu faktycznego lub który zainteresowany jest uzyskaniem większej ilości informacji odnośnie zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym, przy czym za prawidłowością takiej wykładni przemawia w ocenie Skarżącej również wykładnia historyczna a w tym uzasadnienie wprowadzenia określenia "zainteresowany" w miejscu określenia "podatnik, płatnik i inkasent" występujących w uprzednim brzmieniu ordynacji podatkowej. Reasumując Skarżąca stanęła na stanowisku, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania sms-ów charytatywnych zasługuje na merytoryczne rozpatrzenie. 4. Postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że nie można zgodzić się ze Skarżącą że pojęcie "zainteresowanego" należy interpretować szeroko i że praktycznie każdy podmiot może być potencjalnym Wnioskodawcą. Organ zaznaczył, że treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, iż wniosek może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być taki stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, której oceną prawną będą zainteresowane liczne podmioty. Nie powoduje to jednak, że każdy z tych podmiotów może wystąpić w roli "zainteresowanego" składającego wniosek. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie postanowienia z [...] czerwca 2009r. i poprzedzającego go postanowienia z [...] kwietnia 2009r. zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie jest podmiotem zainteresowanym w jej indywidualnej sprawie, dotyczącej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu. Nadto odwołała się do wykładni językowej pojęcia "zainteresowany" i " w jego indywidualnej sprawie" jak również do wykładni celowościowej, wskazując, że celem nowej regulacji w zakresie interpretacji było zapewne maksymalne szerokie określenie katalogu podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o urzędową interpretację. Skarżąca powołała się również na swój interes faktyczny oraz podniosła, że może w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny będący przedmiotem zapytania jak również wskazała, że może złożyć oświadczenie, że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się u niej postępowania podatkowego, kontrolnego oraz że w tym zakresie, w stosunku do niej, sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu władz podatkowych. W piśmie z dnia [...] listopada 2009 roku Skarżąca wniosła by sąd rozstrzygając spór co do kwestii uznania Skarżącej za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej orzekł również w sprawie co do meritum to jest by wskazał czy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez operatorów sieci komórkowych obejmuje kwotę pobieraną od użytkowników i przekazywaną na rachunek Skarżącej czy też nie. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 7 . Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca z mocy art. 14b § 1 ordynacji podatkowej była podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 8. W myśl przywołanego wyżej przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatnego. Pojęcie "zainteresowany" jest pojęciem szerszym niż wcześniej stosowane w przepisach ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, pojęcie podatnika, płatnika i inkasenta. Jednak w celu ustalenia, czy możliwe jest tak szerokie interpretowanie powyższego pojęcia, jak to przedstawiła Skarżąca w zażaleniu a następnie skardze do tutejszego sądu, konieczne jest rozważenie w jakim kontekście normatywnym użyte ono zostało przez ustawodawcę. 9. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym. Instytucja ta wywołuje jednak również dodatkowe skutki polegające na ochronie podmiotu, który zastosował się do treści wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Stosownie do przepisu art. 14k § 1 ordynacji podatkowej podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Podmiot taki uzyskuje gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Nie sposób też pominąć art. 14o ordynacji podatkowej, czyli tzw. milczącej interpretacji, tj. prawnego usankcjonowania prawidłowości stanowiska zawartego we wniosku, w przypadku, gdy organ podatkowy nie wyda interpretacji w ustawowym terminie. 10. W konsekwencji, dla zapewnienia zrealizowania obu powyższych celów dla jakich wprowadzona została instytucja interpretacji, przewidziane zostały specjalne wymogi, co do treści wniosku o jej udzielenie, zawarte w art. 14b § 3 i 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższymi przepisami, podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub przyszłego stanu faktycznego jak również do złożenia oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty rozstrzygnięciem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. (art. 14b § 4 ordynacji podatkowej). Wskazane również zostało, że interpretacja nie jest udzielana w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art.14b § 5 ordynacji podatkowej). 11. Strony postępowania niejako we wzajemnej opozycji jako główny cel postępowania o udzielenie interpretacji przedstawiały funkcję informacyjną (Skarżąca) lub też funkcję ochronną (Minister Finansów). Sąd wskazuje, że żadna z powyższych funkcji nie może zostać uznana za wiodącą – dopiero uwzględnienie obu powyższych funkcji pozwala na prawidłowe określenie kręgu podmiotów zainteresowanych a w konsekwencji uprawnionych w rozumieniu art. 14b § 1 ordynacji podatkowych do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 ordynacji podatkowej uznać więc należy podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. 12. W konsekwencji, nie jest możliwe przyjęcie tak szerokiego pojęcia "zainteresowanego" jak to prezentowane przez Skarżącą. Skarżąca jest niewątpliwie zainteresowana rozstrzygnięciem co do podstawy opodatkowania w przypadku SMS-ów "charytatywnych" jednak to jej zainteresowanie ma charakter ekonomiczny – w zależności od tego jaka kwota uznana zostanie za podstawę opodatkowania zmianie ulegnie wysokość darowizny przekazanej jej przez operatora od użytkownika. Jednak w razie nieprawidłowego ustalenia przez operatora podstawy opodatkowania Skarżąca nie poniesie żadnych konsekwencji prawnopodatkowych, nie będzie zobowiązywana przez organy podatkowe do zwrotu jakichkolwiek kwot, zaś osoby ją reprezentujące nie staną się podmiotami postępowania karno-skarbowego. Skarżąca nie może również, jak słusznie podniósł organ, złożyć oświadczenia o którym mowa w art. 14b § 4 ordynacji podatkowej, gdyż wobec niej nie może toczyć się żadne postępowanie w tak określonym we wniosku przedmiocie, gdyż nie jest adresatem norm prawnopodatkowych regulujących kwestię opodatkowania podatkiem VAT charytatywnych sms-ów. 13. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. Skoro problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej, lecz dotyczył sfery opodatkowania jej kontrahenta - operatora telefonii komórkowej Minister Finansów prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. 14. Końcowo Sąd wskazuje, że wniosek Skarżącej o merytoryczne rozpoznanie sprawy interpretacji indywidualnej przez Sąd nie mógłby zostać rozpoznany nawet gdyby ustalone zostało, że Skarżąca istotnie jest podmiotem zainteresowanym. Sądy administracyjne nie zostały bowiem powołane do stosowania prawa administracyjnego poprzez konkretyzację stosunków administracyjnoprawnych, ale do kontroli legalności konkretyzacji powyższych stosunków przez organy administracji, czego potwierdzeniem jest okoliczność, że uwzględniając skargę sądy administracyjne wydają co do zasady orzeczenia o charakterze kasatoryjnym (z zastrzeżeniem sytuacji o której mowa w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.). Oznacza to, że sądy administracyjne nie mogą rozstrzygać spraw administracyjnych. Jedyny wyjątek od powyższej zasady przewiduje art. 146 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a może w wyroku znać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa. Dotyczy to jednak tylko sytuacji w których uprawnienie lub obowiązek wynika bezpośrednio z przepisów prawa i nie zachodzi potrzeba ich konkretyzacji. 15. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.