II FSK 1689/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1784/09 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 2.250 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych na rzecz P. K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi i skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1784/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że "O." Sp. z o.o. w S. posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., określoną decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 lutego 2008 r. Zaległość ta została objęta tytułem wykonawczym z dnia 2 kwietnia 2008 r., nr [...]. Postanowieniem z dnia 29 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył, prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie wskazanej wyżej decyzji, postępowanie egzekucyjne, gdyż okazało się ono nieskuteczne (nie ustalono składników majątku podlegających zajęciu). Postanowieniem z dnia 27 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na P. K. odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005. Postanowienie to zostało odebrane przez stronę w dniu 29 maja 2009 r. W piśmie z dnia 5 czerwca 2009 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. skarżący wyjaśnił, że: 1) w dacie powstania zobowiązania nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, 2) w dacie wydania decyzji podatkowej wobec spółki nie pełnił funkcji członka zarządu, a nadto zakwestionował podstawę do wydania decyzji wobec spółki oraz wniósł o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki, zakończonego prawomocną decyzją i przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Postanowieniami z dnia 10 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącemu zapoznania się z aktami postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Jednocześnie w tym samym dniu skierowano do strony zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki. Z prawa tego strona nie skorzystała, lecz pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku przeprowadzonego przez organy obydwu instancji postępowania, decyzją z dnia 6 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2009 r., mocą której orzeczono o odpowiedzialności P. K. - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe "O." Sp. z o.o. w S. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w łącznej wysokości 185.748,30 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez: a) wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową wobec jednego tylko członka zarządu spółki w osobie skarżącego, podczas gdy o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy winien orzekać w postępowaniu prowadzonym w stosunku do wszystkich członków zarządu (tak w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08), b) błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie istnieje zaległość podatkowa, podczas gdy zaległość ta nie istnieje, a okoliczność ta została pominięta przy rozstrzygnięciu, pomimo przedsięwziętej przez skarżącego inicjatywy prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku, tymczasem jako były członek zarządu skarżący nie miał możliwości kwestionowania decyzji z dnia 28 lutego 2008 r. w trybie składania środków odwoławczych, c) ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie spółki z o.o., a więc za okres od dnia 4 września 2007 r., kiedy to nie ponosiła już winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod.); 2) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, poprzez pominięcie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów przedłożonych w innym postępowaniu podatkowym, wskazujących na nieistnienie zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, a tym samym naruszenie art. 180 § 1, 181 oraz 188 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i 2 ord. pod. i stwierdził, że w toku postępowania przed Sądem między stronami bezspornym było już, iż powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. miało miejsce w okresie pełnienia przez P. K. funkcji prezesa zarządu spółki, zaś bezskuteczność egzekucji potwierdzona została postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 maja 2009 r., mocą którego umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, gdyż okazało się ono nieskuteczne (nie ustalono składników majątku podlegających zajęciu). Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organy podatkowe prowadzenia jednego, wspólnego postępowania w przedmiocie tzw. odpowiedzialności osoby trzeciej – z udziałem wszystkich osób będących członkami zarządu spółki, doprecyzowanym w toku rozprawy przed Sądem, poprzez jednoznaczne stwierdzenie, iż w okresie sprawowania mandatu członka zarządu, tj. w latach 2005-2007 skarżący był jedynym członkiem tego organu, zaś zarzuty jego związane są z odpowiedzialnością osób wchodzących w skład zarządu w innych okresach, w szczególności późniejszych, w których mogły zaistnieć przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w związku z niemożnością zapłacenia i wyegzekwowania dochodzonej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., Sąd powołał się na uchwałę z siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Sąd stwierdził, że podnosząc ten zarzut skarżący zapomniał o zakresie przedmiotowym odpowiedzialności członków zarządu. Tymczasem w świetle art. 116 § 2 ord. pod., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W warunkach sprawy nie sposób zatem nawet potencjalnie przyjmować odpowiedzialności innych osób trzecich za przedmiotowe zaległości podatkowe, gdyż w toku postępowania czas pełnienia funkcji członka zarządu został przez organy wyraźnie określony, a zaległości te przypisane zostały do okresu kadencji skarżącego. Nie może być zatem mowy o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z członkami zarządu wykonywającymi swój mandat w okresie poprzedzającym, czy też następującym po kadencji skarżącego, gdyż w świetle wyraźnego brzmienia ustawy wyłączona jest możliwość odpowiedzialności wspomnianych osób za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał poza czasokresem pełnienia przez nich funkcji. Organy słusznie doszły do przekonania, że prowadzenie postępowań w stosunku do tych innych osób byłoby całkowicie bezprzedmiotowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki jako osoby prawnej, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego - jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta - ale dopiero w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu (podatnika, płatnika, inkasenta), za którego długi podatkowe odpowiada. W konsekwencji w przypadku, gdy w stosunku do spółki wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe czy ustalająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy wówczas dochodzenia należnych podatków, a nie określania, czy ustalania ich wysokości. Z treści przepisów art. 115 i pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej nie da się bowiem wywieść uzasadnionego wniosku, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe organ może dokonać weryfikacji ustaleń dokonanych w ostatecznych decyzjach wymiarowych, z których te zaległości wynikają. Za całkowicie bezpodstawne WSA uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. Podejmowanie przez organ czynności zmierzających do weryfikacji postępowania i rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do spółki oznaczałoby rażące naruszenie prawa. Uzasadniając powyższe Sąd wskazał na wynikająca z art. 128 ord. pod. zasadę trwałości decyzji administracyjnych. Stwierdził, że nie jest dopuszczalne kwestionowanie uprzednio wydanej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego poprzez odmienne orzekanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w rzeczywistości statuuje wysokość podatku. Prowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wolą strony skarżącej zmierzałoby zatem niechybnie do obejścia zasady trwałości decyzji administracyjnej, poprzez faktyczną modyfikację ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć. W konsekwencji, w przedmiotowym postępowaniu strona nie może podnosić zarzutów proceduralnych, czy też merytorycznych dotyczących postępowania "wymiarowego". Postępowanie w trybie art. 116 ord. pod. nie jest bowiem postępowaniem "nadzwyczajnym", w ramach którego można wyeliminować skutki prawne innych ostatecznych decyzji administracyjnych. Z art. 116 ord. pod. jednoznacznie wynika, że zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki może nastąpić, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wykazał jednak żadnej z okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za spółkę, a to na nim, w myśli powołanego przepisu ciążył obowiązek ich wykazania. W ocenie WSA, nie jest uzasadnione stanowisko strony zmierzające do wykazania, że skoro po dniu 4 września 2007 r. skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie mógł skutecznie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – brak jego winy uniemożliwiał organowi obciążenie go odsetkami za późniejszy okres. Niewykonanie bowiem w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych powoduje naliczenie odsetek, zaś stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. członek zarządu spółki z o.o., jako osoba trzecia, ponosi odpowiedzialność również z tytułu odsetek. Członek zarządu spółki kapitałowej, ponoszący odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe na podstawie art. 116 ord. pod., odpowiada nie tylko za odsetki od zaległości podatkowych, które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, ale również za odsetki powstałe po upływie okresu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skoro prawodawca nie wyłączył odpowiedzialności członków zarządu za odsetki, to ponoszą oni za nie pełną odpowiedzialność, także i za te, które powstały po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 116 § 1 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), polegające na tym, że zaskarżonym wyrokiem Sąd odmówił skarżącemu możliwości kwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego spółki, za którą jako osoba trzecia ma ponieść odpowiedzialność, w sytuacji gdy w dacie orzeczenia deklaratoryjną decyzją o istnieniu tego zobowiązania spółki z o.o., skarżący nie był uprawniony do reprezentacji spółki, nie brał udziału w tym postępowaniu, nie mógł kwestionować tamtego rozstrzygnięcia podatkowego, a decyzja wydana w tym postępowaniu podatkowym nie została zweryfikowana nawet w administracyjnym toku instancji, - art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i art.116 § 1 pkt 1 lit. b) in fine ord. pod. w zw. z art. 53 § 1 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 in principio p.p.s.a.) i przyjęcie, że odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. stanowią nierozerwalną część zaległości podatkowej, a nie odrębne zobowiązanie, powstające w sposób, o którym mowa w art. 53 § 1 ord. pod., które tylko dzieli losy zaległości podatkowej, w sytuacji gdy odsetki są zobowiązaniem akcesoryjnym i nie mogą być utożsamiane z zobowiązaniem głównym, w sytuacji, kategorycznego ich wyróżnienia w przepisie art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod., co doprowadziło Sąd do niezastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. (art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.), poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe po dniu zaprzestania pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, a zatem; pomimo tego iż skarżący nie posiadał już legitymacji prawnej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czyli nie ponosił winy za niezłożenie tego wniosku po dacie jego odwołania (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod.), to nie uwolnił się skutecznie od odpowiedzialności w tym zakresie, a w sytuacji nie podzielenia drugiego z zarzutów: - art. 116 § 1 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), polegające na tym, że w przypadku, gdy odpowiedzialność skarżącego obejmuje zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i odsetki za okres po zaprzestaniu przez niego pełnienie funkcji w zarządzie spółki, to za zobowiązania odsetkowe powstałe po tym dniu, odpowiedzialność winien ponosić także kolejny członek zarządu, gdyż zobowiązania odsetkowe za zwłokę powstawały już za jego kadencji, a zatem co najmniej postępowanie podatkowe z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe po zmianie zarządu winno być prowadzone łączenie przeciwko byłemu i ówczesnemu członkowi zarządu, jako ponoszącym solidarną odpowiedzialność za to zobowiązanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99, publ. [w:] J.P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04 (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska. Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 541). Zatem wykładnia prawa konieczna jest wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim niezawarte. Formułując zarzut błędnej wykładni ze strony Sądu przepisu art. 116 § 1 ord. pod. autor skargi kasacyjnej wskazał na odmowę przyznania skarżącemu prawa do kwestionowania istnienia zobowiązania spółki. Zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. uzasadnił błędnym przyjęciem, że odsetki za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej nie stanowią odrębnego zobowiązania, o którym mowa w art. 53 § 1 tej ustawy. Odnosząc się do tak przedstawionych zarzutów warto przypomnieć, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 79). Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku. Wyjątek ten wynika z przepisów rozdz. 15 działu III Ordynacji podatkowej. Przyznają one bowiem organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, który to status (jako członek zarządu) posiada w niniejszej sprawie P. K., za zaległości podatkowe (art. 51 § 1 ord. pod.) podatnika jakim w rozpatrywanej sprawie była "O." Sp. z o. o. W spółce tej od dnia 5 stycznia 2005 r. do dnia 1 września 2007 r. pełnił on funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Z kolei w myśl art. 107 ord. pod., który w dacie wszczęcia postępowania w sprawie stanowił, że: § 1. W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 1a. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. § 2. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Regulacja ogólna wynikająca z tego przepisu skonkretyzowała się w dalszych unormowaniach analizowanego rozdziału Ordynacji podatkowej (art. 110-117a), spośród których w sprawie znajduje zastosowanie art. 116. Stosownie do jego treści: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że osoby trzecie - w tym także członkowie zarządu spółki z o.o. ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 ord. pod., ciężary publicznoprawne. Regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 ord. pod. a podatnikiem, a po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa (por. S. Babiarz w artykule pt. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych ("Prawo i Podatki" 2008, wyd. spec. nr 5, s. 1 i nast.). Ustosunkowując się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej sprzeciwiającemu się twierdzeniu, że w sytuacji gdy w dacie orzekania deklaratoryjną decyzją o istnieniu tego zobowiązania spółki z o.o., skarżący nie był uprawniony do jej reprezentacji, nie brał udziału w tym postępowaniu, nie mógł kwestionować tamtego rozstrzygnięcia odwołać się trzeba do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1409/06 (niepubl.). W wyroku tym stwierdzono, że: "przesłanką omawianej odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. Nie ulega przecież wątpliwości, że użyty w omawianym przepisie wyraz, "które" odnosi się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych.". J. Serwacki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, s. 578. Również S. Babiarz (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 459) jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 ord. pod. wskazuje powstanie zobowiązania (a nie zaległości podatkowej) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 ord. pod. nie jest uprawniony. Natomiast w myśl art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod., wobec braku przepisu szczególnego, osoby trzecie, a więc także członek zarządu spółki z o.o. odpowiada ponadto za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny i jednoznaczny odróżniają zaległości podatkowe od odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 ord. pod.). Powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 ord. pod.). Odsetki za zwłokę mają zatem charakter akcesoryjny, a nie samoistny, jak twierdzi skarżący i obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi i skargi kasacyjnej zarządzono na mocy art. 225 p.p.s.a.