I SA/Gl 256/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010r. sprawy ze skargi Fundacji A w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Fundacji A w R. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2006. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że Fundacja w dniu 28 września 2006 r. złożyła deklaracje podatkowe dotyczące nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...] [...], w których podała podstawy opodatkowania i kwotę należnego podatku (w deklaracjach tych wskazano m.in. powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności statutowej, nie polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej – [...] m2 oraz powierzchnię gruntów pozostałych – [...] m2). Deklaracje zostały podpisane przez M. S. – Prezesa Fundacji. Następnie Fundacja w dniu 26 października 2006 r. nowe deklaracje podatkowe za lata 2001-2006, w których wyzerowała wszystkie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (m.in. w rubryce Powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności statutowej, nie polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazała [...] m2, a w rubryce Powierzchnia gruntów pozostałych – [...] m2). Nowe deklaracje podpisane zostały przez Wiceprezesa Fundacji oraz jej skarbnika. Deklaracje te organ potraktował, jako korekty złożonych wcześniej. Z korespondencji prowadzonej przez Fundację z organem podatkowym pierwszej instancji (m.in. z pisma Fundacji z dnia 18 grudnia 2006 r.) wynika, że "tylko złożone w dniu 26 października deklaracje podatkowe za lata 2001-2006 stanowią jedyne oświadczenie woli Fundacji A w zakresie podatku od nieruchomości". Fundacja podkreśliła, że nowe deklaracje nie stanowią natomiast korekty złożonych wcześniej, ponieważ tylko deklaracje z dnia 26 października 2006 r. zostały podpisane przez uprawnione do tego osoby (łącznie przez wiceprezesa i skarbnika). W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego Prezydent Miasta R. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Fundacji [...] w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, położonej w R. przy ulicy [...] [...], za lata 2003 – 2006, w wysokości [...] zł., za każdy rok. Materialnoprawną podstawę decyzji pierwszoinstancyjnej stanowił art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej SP (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał również na obowiązek osób prawnych, wynikający z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do składania deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy w terminie do 15 stycznia. Organ podkreślił, że – zgodnie z geodezyjną ewidencją gruntów i budynków – właścicielem nieruchomości przy ulicy [...] [...] jest Gmina Miasta R., natomiast jej posiadaczem – na podstawie umowy użytkowania z dnia 19 kwietnia 1993 r. – Fundacja A. Na podstawie tej umowy, nazwanej "Umową użytkowania" Gmina R. przekazała Fundacji do bezpłatnego użytkowania budynek przy ulicy [...] [...] na okres 50 lat, licząc od dnia 1 stycznia 1991 r. Powierzchnie użytkowe budynków zostały ustalone podczas oględzin dokonanych w dniu 1 października 2008 r. (przyjęto [...] m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz stawkę za 1 m2 w wysokości [...] zł. za wszystkie lata podatkowe). Do opodatkowania przyjęto również powierzchnię gruntu – [...] m2, odpowiadającą powierzchni działki nr [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem "B" (przyjęto tu stawkę dla "gruntów pozostałych" w wysokości [...] zł. za 1 m2, za poszczególne lata podatkowe). Prezydent Gminy Miasta R. zaakcentował też, że nie istnieją żadne umowy, uzgodnienia, decyzje administracyjne ani uchwały podatkowe z lat 1996-2006, zwalniające Fundację z podatku od nieruchomości, bądź umarzające zaległości podatkowe za nieruchomość przy ulicy [...] [...]. Podkreślono, że Fundacja była jedynym użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości i nie istniały inne strony prowadzonego postępowania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Fundacja podniosła, że opodatkowana nieruchomość nie znajduje się, ponieważ w okresie objętym decyzją znaczna jej część wyłączona była z korzystania z uwagi na prowadzoną w bezpośrednim sąsiedztwie (za zgodą Prezydenta Miasta R.) inwestycję, czego nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła, ze organ podatkowy nie przeprowadził oględzin i obmiarów gruntu, a nadto, że organ podatkowy zgromadził i zapoznał się "tylko" ze 139 dokumentami, na podstawie czego nie jest możliwym stwierdzenie, że Rada Miasta R. nie podjęła uchwały mocą której zwolniono Fundację z podatku od nieruchomości. Strona podkreśliła, że jest organizacją pożytku publicznego prowadzącą działalność charytatywną w zakresie pomocy dzieciom. Zaakcentowała, że "umowa bezpłatnego użyczenia nie uczyniła z Fundacji A posiadacza budynku, użytkownika, który mógłby tak władać rzeczą, że byłby w stanie decydować o działalności w nim". Strona wniosła o uchylenie decyzji Prezydenta Miasta R. oraz o stwierdzenie braku zobowiązań podatkowych spoczywających na Fundacji w podatku od nieruchomości, a także orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń stanu faktycznego. Stwierdził, że Fundacja w dniu 19 kwietnia 1993 r. zawarła z Miastem R. "umowę użytkowania", na okres 50 lat", mającą za przedmiot budynek położony w R. przy ulicy [...] [...]. W umowie strony określiły wzajemne zobowiązania w ten sposób, że Miasto R. zobowiązało się pokryć koszty utrzymania i eksploatacji budynku (ogrzewanie, oświetlenie, opłaty za telefon oraz opłacanie etatu dozorcy) oraz częściowo także koszty remontu budynku, koszty remontów kapitalnych oraz wyposażenia wnętrz i utrzymania ogrodu, natomiast Fundacja miała pokrywać pozostałe koszty działalności placówki. W roku 1996 r. strony uściśliły, że pojęcie budynek obejmuje również nowy obiekt wybudowany przez Fundację (aneks do umowy użytkowania z dnia 5 grudnia 1996 r.). Podkreślono, że działka nr [...] o powierzchni [...] m2, na której posadowiony jest użytkowany przez Fundację budynek, stanowi własność Miasta R., co uwidocznione jest w rejestrze gruntów i budynków dla jednostki rejestrowej [...]. Działka jest ogrodzona, a dostęp na jej teren – wykorzystywany m.in. jako parking dla pojazdów – możliwy jest przez bramę wjazdową. Potwierdzają to protokoły z oględzin nieruchomości z dnia 26 września 2007 r. Powierzchnia użytkowa budynku znajdującego się w posiadaniu Fundacji ([...] m2), ustalona została natomiast podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 10 stycznia 2008 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem jego oceny jest wyłącznie sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006. Organ uznał przy tym, ze rozstrzygnięcie sprawy wymaga zbadania trzech zagadnień: 1) czy Fundacja jest podatnikiem podatku od nieruchomości; 2) czy korzysta ze zwolnienia z podatku; 3) czy podstawa opodatkowania została prawidłowo ustalona. Podkreślono, ze podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w zakresie wysokości stawek – uchwały Rady Miasta R. (zostały one powołane). Powołując się na art. 6, art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej SKO zwróciło uwagę, że powstanie, wysokość i ustanie zobowiązania podatkowego poddane jest na zasadzie wyłączności reżimowi prawa podatkowego. Zauważono, że stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ustawie. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie może jednak w drodze uchwały dokonać podmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, tj. takiego, który wskazywałby konkretnie jaki podmiot zwolniony jest z podatku. Zasadę tę należy wyprowadzić z art. 217 Konstytucji RP. W dalszej kolejności stwierdzono, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednocześnie dokonano analizy art. 336 Kodeksu cywilnego, wskazując że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Skonstatowano, że użytkownik nieruchomości bądź jej części, stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, czerpiący swój tytuł prawny do nieruchomości z umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Fundacja – jako użytkownik – jest posiadaczem budynku posadowionego na nieruchomości położonej w R., na podstawie umowy z dnia 19 kwietnia 1993 r. W konsekwencji na Fundacji spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania ww. budynku. Akcentując, że umowa użytkowania (biorąc pod uwagę jej literalne brzmienie) nie obejmuje gruntu, na którym posadowiony jest opodatkowany budynek, uwzględniono jednakże, że Fundacja jest posiadaczem również nieruchomości gruntowej, wydzielonej za pomocą ogrodzenia, przy czym dostęp do bramy wjazdowej na nieruchomość pozostaje w dyspozycji Fundacji. Wskazano też, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca sama wskazała, że jest posiadaczem nieruchomości, a inwestycję podjętą w bezpośrednim sąsiedztwie, za zgodą Prezydenta Miasta R., traktowała jako próbę ograniczenia korzystania z nieruchomości. Stwierdzono, że brak jest jakiejkolwiek uchwały Rady Miasta R. w sprawie zwolnienia Fundacji z podatku od nieruchomości, a nawet gdyby taka była, przewidując zwolnienie podmiotowe, byłaby sprzeczna z ustawą. Zwrócono uwagę, że podejmowane przez radę gminy uchwały stanowiące przepisy gminne muszą być od 1 stycznia 2001 r. publikowane w dzienniku urzędowym województwa. Uchwały zwalniającej Fundację od podatku w urzędowym zbiorze przepisów brak. Zaakcentowano, że podstawę opodatkowania podatkiem id nieruchomości, w przypadku gruntów stanowi powierzchnia, natomiast w przypadku budynków powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podkreślono, że powierzchnia gruntów znajdujących się w posiadaniu Fundacji została ustalona w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków. Wskazano przy tym na związanie organu podatkowego opisem nieruchomości gruntowej określonym w tej ewidencji, na podstawie art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Odpierając zarzut czasowego wyłączenia możliwości korzystania z nieruchomości, organ stwierdził (uznając za miarodajne wyjaśnienia Prezydenta Miasta R. zawarte w piśmie z 15 maja 2008 r.), że "ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości" polegało na prowadzeniu inwestycji na przyległej nieruchomości bez przekroczenia granic nieruchomości opodatkowanej oraz na wzniesieniu fragmentu ogrodzenia. Nadto zauważono, że z uwagi na rozmiary działki oraz jej ukształtowanie w terenie ([...] metry poniżej gruntu sąsiedniego) naruszenie posiadania przez takie działania byłoby trudne. Stwierdzono natomiast, że wskazywane przez stronę naruszenia w korzystaniu nieruchomością są w istocie immisjami w rozumieniu art. 144 K.c., czyli zakłóceniami w korzystaniu z nieruchomości, które jednak nie prowadzą do pozbawienia posiadania. Przyjęto zatem, że Fundacja była w okresie objętym decyzją posiadaczem nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] m2. Natomiast wielkość powierzchni użytkowej opodatkowanego budynku ustalono w oparciu o pomiary przeprowadzone w przez pracowników Urzędu Miasta R. w trakcie oględzin, które zostały utrwalone w protokole z dnia 10 stycznia 2008 r. W oględzinach tych brała udział w imieniu Fundacji M. S. i nie wniosła do niego żadnych zastrzeżeń. Złożyła nadto swój podpis pod protokołem. Zaakcentowano, że oględziny nieruchomości zostały przeprowadzone dla ustalenia faktycznej powierzchni użytkowanego budynku, na potrzeby jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poszczególne pomieszczenia wskazane na rysunku technicznym (rzuty kondygnacji) zostały opatrzone kolejnymi numerami, do których przyporządkowane zostały wartości zebrane w wyniku pomiarów. W ocenie SKO dokument ten nie budzi zastrzeżeń pod względem rzetelności i czytelności. Wskazywane w pismach procesowych Fundacji dokumenty, takie jak "operat szacunkowy" nie były sporządzane na potrzeby opodatkowania nieruchomości. Zwrócono też uwagę, że przedstawiciel Fundacji zgodził się ze sposobem przeprowadzenia oględzin, składając podpis pod protokołem. Stwierdzono wreszcie, że protokół, jako dokument urzędowy korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Fundacja wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Organowi odwoławczemu zarzucono brak rzetelnego zbadania sprawy oraz bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach Prezydenta Gminy R.. Fundacja kwestionuje rzetelność dokonanych przez pracowników Gminy R. pomiarów poszczególnych pomieszczeń budynku. Stwierdziła, że po przekazaniu protokołu z dokonanych pomiarów wytknięto szereg błędów i nieścisłości, w związku z czym zażądano sprostowania. Nie godzono się z argumentacją SKO, że skoro przedstawiciel Fundacji podpisał protokół z obmiarów, to oznacza, że dane w nim zawarte są prawidłowe. Podkreślono, że dopiero po analizie protokołu (po jego otrzymaniu przez Fundację) stwierdzono, że przedstawione w nim obmiary zawierają błędy i w związku z tym 18 lutego 2008 r. wystąpiono o sprostowanie protokołu. W dalszej kolejności Fundacja opisała przebieg konfliktu, jaki zarysował się między nią a obecnym Prezydentem Miasta R., m.in. na tle rozpoczęcia budowy kompleksu rozrywkowo-handlowo-usługowego B. W treści skargi nie sformułowano natomiast zarzutu naruszenia przez organy podatkowe konkretnego przepisu prawa. Podkreślono natomiast, że umowa zawarta między Gminą R., a Fundacją w dniu 19 kwietnia 1993 r., została ujawniona w księgach wieczystych prowadzonych Sąd Rejonowy w R.. Wpis do ksiąg prawa użytkowania miał skutkować pewnością realizacji wspólnej misji na rzecz dzieci potrzebujących. Wg Fundacji realizuje ona z Gminą w budynku wspólne cele i nie osiąga ona żadnych pożytków z rozporządzania obiektem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2009 r. strona skarżąca, podtrzymując stanowisko skargi stwierdziła, że umowa zawarta w dniu 19 kwietnia 1993 r., mimo nazwania jej umową użytkowania, nie jest użytkowaniem, ale służebnością. Wg Fundacji nie ma ona we władaniu przedmiotowej nieruchomości, ponieważ po to została utworzona "Komisja z radnych Miasta R.", aby dysponować budynkiem w imieniu gminy R.. W odpowiedzi na to pismo Samorządowe Kolegium Odwoławcze (pismo z dnia 23 listopada 2009 r.) nie podzieliło stanowiska skarżącej Fundacji, iż względem spornej nieruchomości dysponuje ona prawej służebności. Dokonano analizy tej instytucji prawnej, wykluczając zarazem jej istnienie w rozpatrywanym przypadku. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że ostatecznej kwalifikacji charakteru prawnego umowy z dnia 19 kwietnia 1993 r. dokonał Sąd Rejonowy W R. w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt [...] oraz Sąd Okręgowy w G. w wyroku z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt [...], oddalając apelację od pierwszego z wymienionych wyroków. Wynika z nich, że wbrew nazwie umowy, została uznana jako umowa użyczenia, nie zaś umowa użytkowania. Zwrócono uwagę, że dokonana przez sąd powszechny kwalifikacja umowy nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, co do tego, że Fundacja jest posiadaczem opodatkowanej nieruchomości, a wręcz ją potwierdza. Podkreślono przy tym, że organ pierwszej instancji siedmiokrotnie podejmował próby przeprowadzenia oględzin nieruchomości i dopiero za ósmym razem można było tego dokonać. Teren nieruchomości był w dyspozycji Fundacji, której pracownicy dysponowali kluczami do bramy i do drzwi budynku. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że opodatkowana nieruchomość była w posiadaniu kogokolwiek innego niż Fundacja. Ca całkowicie nonsensowną uznano tezę, że nieruchomość była w dyspozycji/władaniu Komisji radnych Miasta R., albo też samego Miasta R.. W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2010 r. Fundacja podjęła polemikę ze stanowiskiem SKO zaprezentowanym w piśmie z dnia 23 listopada 2009 r. Stwierdziła, że podczas rozpraw przed Sądem Rejonowym w R. nikt nie zwracał uwagi na nazewnictwo umowy z dnia 19 kwietnia 1993 r. Sąd Rejonowy, nie wnikając w istotę ww. umowy, raz używał określenia "użytkowanie", a innym razem "użyczenie", w żadnej mierze nie odnosząc się do treści prawa ujawnionego w księdze wieczystej. W wyroku Sąd Rejonowy orzekł jedynie, że jej wypowiedzenie (przez Gminę) nie było skuteczne, w związku z czym użytkownik nie może być eksmitowany. Na rozprawie przed sądem administracyjnym przedstawiciel Fundacji wskazał, że tytułem prawnym stanowiącym podstawę korzystania przez Fundację z budynku jest prawo użytkowania – ograniczone prawo rzeczowe, które ujawnione zostało w księdze wieczystej nieruchomości, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta R., natomiast zakres tego użytkowania określa umowa użytkowania. Próby wykreślenia tego wpisu, podejmowane przez Miasto R., skończyły się niepowodzeniem, o czym zadecydował sąd powszechny. Przedstawiciel Fundacji wskazał, że korzysta ona z działki gruntu opisanej w dziale I księgi wieczystej, przy czym prawo posiadania zostało naruszone przez firmę realizująca inwestycję w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości. Zwrócił również uwagę na nieprawidłowe wyliczenie wielkości powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń budynku. W jego ocenie rozbieżności w tym zakresie wynoszą [...] m2. Bezpodstawnie również uznano, że wysokość piwnic przekracza [...] m, bez dokonania oględzin tychże piwnic. Zarzuty te Fundacja sformułowała w stosownym piśmie, do którego nie ustosunkował się organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich wyłuszczonych w niej argumentów. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości Fundacji A, a organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, przyjmując że jest ona posiadaczem zabudowanej nieruchomości, położonej w R. przy ulicy [...] [...]. Odrębną sporną kwestię stanowi sposób ustalenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyliczenie powierzchni budynku podlegającej opodatkowaniu). Bezsporną okolicznością jest fakt, że właścicielem nieruchomości jest Gmina R. oraz, że nie jest ona nieruchomością mieszkaniową. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne ..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższy przepis składa się niejako z dwóch członów, stanowiących pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel (m.in. jednostka samorządu terytorialnego) przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku) na podstawie umowy. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa, użyczenie), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Niezależnie od kwalifikacji stosunku prawnego łączącego właściciela nieruchomości (np. jednostkę samorządu terytorialnego) z innym podmiotem, z punktu widzenia obowiązku podatkowego konieczny jest element posiadania nieruchomości przez podmiot, który z niej korzysta. Ponieważ w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wyodrębnił, jako osobną kategorię podatników, posiadaczy samoistnych nieruchomości, przepis art. 4 ust. 1 pkt 4 dotyczyć będzie posiadaczy niebędących posiadaczami samoistnymi, tj. de facto tzw. posiadaczami zależnymi. Ponieważ instytucja posiadacza zależnego nie została zdefiniowana na gruncie ustawy podatkowej, należy w tym przypadku posłużyć się regulacją prawa cywilnego. Posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Osoba prawna, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność gminy, a następnie korzysta z niej we własnym imieniu w związku z realizacją statutowych zadań, jest niewątpliwie posiadaczem nieruchomości, w przedstawionym wyżej rozumieniu. Dodać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne , nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b). Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi oddzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powyższy stan prawny trzeba odnieść do ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego. Wynika z niego, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi własność gminy R. (fakt bezsporny) oraz, że jest ona wykorzystywana na cele działalności statutowej Fundacji. W ocenie Sądu nie ulega także wątpliwości, że nieruchomość ta w okresie obejmującym poszczególne lata podatkowe była w posiadaniu Fundacji. Fundacja ta, prowadząc określoną działalność statutową, władała rzeczą we własnym imieniu, z pominięciem innych podmiotów. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że fakt posiadania przez Fundację nieruchomości nie doznawał ograniczeń polegających na istnieniu prawa współposiadania tejże nieruchomości przez inną osobę. Co więcej nawet właściciel nieruchomości, tj. Gmina R., miał ograniczone możliwości dostępu do niej (w celu dokonania oględzin), o czym świadczą notatki służbowe sporządzone przez pracowników Urzędu Miasta R., z których wynika, że dopiero za ósmym razem udało się tymże pracownikom uzgodnić z Fundacją wejście na zajmowany przez nią teren, w celu dokonania pomiarów powierzchni użytkowych budynku. Działka gruntu, na której posadowiony jest budynek jest ogrodzona, a dostęp na jej teren – wykorzystywany m.in. jako parking dla pojazdów – możliwy jest przez bramę wjazdową. Posiadaniem objęta jest zatem zarówno działka gruntu opisana w ewidencji gruntów na mapie [...], jako działka nr [...], o powierzchni [...] ha, jak też posadowiony na tej działce budynek. Z akt sprawy wynika nadto, że w 1996 r. Fundacja wybudowała na ww. działce gruntu nowy budynek, który – aneksem do umowy użytkowania z grudnia 1996 r. – objęty został również zakresem tej umowy. Na realizację powyższej inwestycji Fundacja musiała uzyskać pozwolenie na budowę. Warunkiem uzyskania takiego pozwolenia było natomiast wykazanie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, Dz. U. z 1994 r. nr 89, poz. 414 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. ). Prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane wiąże się z prawem posiadania nieruchomości przez inwestora, ubiegającego się o wydanie pozwolenia na budowę. Polemika między stroną skarżącą, a organem odwoławczym dotyczy również ustalenia charakteru stosunku prawnego, na podstawie którego Fundacja użytkuje przedmiotową nieruchomość. Ostatecznie, na rozprawie przed sądem administracyjnym, przedstawiciel Fundacji stwierdził, że podstawą prawną korzystania z nieruchomości jest umowa z dnia 19 kwietnia 1993 r., w związku z zawarciem której ustanowione zostało na rzecz Fundacji ograniczone prawo rzeczowe – użytkowanie, w zakresie określonym umową. Nie wdając się w dywagacje dotyczące zachowania formy prawnej oświadczenia właściciela o ustanowieniu prawa użytkowania (art. 245 § 2 zd. 2 K.c.), Sąd pragnie zwrócić uwagę, że prawo użytkowania na rzecz Fundacji zostało ujawnione w dziale III księgi wieczystej KW nr [...], prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości przez Sąd Rejonowy w R. (Ciężary i ograniczenia). Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.), domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, a – zgodnie z art. 5 tej ustawy – w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). Sąd w niniejszym postępowaniu, ani żadna inna instytucja, nie może zakwestionować domniemania wypływającego z powyższego wpisu, że prawo użytkowania zostało ujawnione zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Przyjęcie innego stanowiska wymagałoby przeprowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Ujawnione w ww. księdze wieczystej prawo użytkowania na rzecz C, stosownie do treści tego wpisu, wygasło natomiast w 1989 r. Stosownie do art. 252 K.c. rzecz (w tym nieruchomość) można obciążyć prawnej do jej używania i pobierania pożytków. Używanie rzeczy obejmuje m.in. jej posiadanie. W rozpatrywanym przypadku faktyczne nie pobieranie przez Fundację pożytków z nieruchomości (w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia) nie wyklucza używania nieruchomości, w tym jej posiadania. Użycie z kolei przez sądy powszechne, w powołanych przez stronę i organ odwoławczy wyrokach, określenia "użyczenie nieruchomości", biorąc pod uwagę kontekst tego sformułowania, trudno uznać za przesądzenie formy prawnej dysponowania nieruchomością przez Fundację, na co zresztą zwraca uwagę ona sama. Sąd powszechny uznał natomiast prawo Fundacji do używania nieruchomości, a więc również do jej posiadania. Tym nie mniej, stosownie do art. 710 K.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Używanie rzeczy, immanentny element umowy użyczenia, obejmuje zatem również wydanie jej w posiadanie biorącemu. Niezależnie od przedstawionych wyżej wątpliwości, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Fundacja jest w posiadaniu (faktycznie włada i używa) całej nieruchomości, obejmującej tak działkę gruntu, zidentyfikowaną zarówno w księdze wieczystej, jak i ewidencji gruntów oraz posadowiony na niej budynek. Tym samym spełniony został warunek określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego przepisu. Zresztą że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca sama wskazała, że jest posiadaczem nieruchomości, a inwestycję podjętą w bezpośrednim sąsiedztwie, za zgodą Prezydenta Miasta R., traktowała jako próbę ograniczenia korzystania z nieruchomości. Warto tu zwrócić uwagę na treść art. 340 K.c. zd. 2, zgodnie z którym nawet niemożność posiadania wywołania przez przeszkodę przemijającą nie przerywa posiadania. Ewentualne zakłócenia, związane z realizacją inwestycji na sąsiedniej działce nie przerwały posiadania całej nieruchomości. Posiadaczowi, w wypadku naruszenia posiadania, przysługuje natomiast ochrona w postaci powództwa posesoryjnego (stosownie do art. 344 § 1 K.c. przeciwko temu, kto samowolnie naruszył posiadanie, jak również przeciwko temu, na czyją korzyść naruszenie nastąpiło, przysługuje posiadaczowi roszczenie o przywrócenie stanu poprzedniego i o zaniechanie naruszeń. Roszczenie to nie jest zależne od dobrej wiary posiadacza ani od zgodności posiadania ze stanem prawnym, chyba że prawomocne orzeczenie sądu lub innego powołanego do rozpoznawania spraw tego rodzaju organu państwowego stwierdziło, że stan posiadania powstały na skutek naruszenia jest zgodny z prawem), albo żądania zaniechania niezgodnych z prawem immisji, o czym nadmienia organ odwoławczy. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, m.in. podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Określając wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości gruntowej organy poprawnie uwzględniły wielkość działki gruntu, wynikającą z tej ewidencji. Natomiast brak ewidencji budynków wymuszał ustalenie powierzchni użytkowej, jako podstawy opodatkowania, w drodze dokonania stosownych pomiarów. Takie też czynności podjął organ podatkowy pierwszej instancji. Zastrzeżenia jednakże Sądu dotyczą sposobu ustalenia wielkości powierzchni użytkowych budynku, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, ustanawiając zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnieniem tej regulacji jest przepis art. 187 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu – stosownie do wymienionych regulacji - na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia rzeczywistej powierzchni budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji dokonał oględzin budynku, w trakcie których wykonano pomiary poszczególnych pomieszczeń i na okoliczność czego został sporządzony protokół z dnia 10 stycznia 2008 r., który podpisała uczestnicząca w oględzinach Prezes Fundacji – M. S.. Fakt złożenia podpisu przez przedstawiciela Fundacji na protokole miał kluczowe znaczenie dla SKO, które uznało, że protokół odzwierciedla rzeczywiste powierzchnie. Nie zwrócono natomiast uwagi, że już pismem z dnia 18 lutego 2008 r. Pani M. S., jako prezes Fundacji (po formalnym otrzymaniu przez Fundację ww. protokołu) zakwestionowała przyjęte w nim wielkości niektórych pomieszczeń, m.in. piwnic. W odpowiedzi na to pismo Prezydent Miasta R. (w piśmie z dnia 28 lutego 2008 r.) stwierdził, że pismo z dnia 18 lutego 2008 r. zawiera stanowisko Fundacji do treści protokołu oględzin, w związku z czym powinno być podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji Fundacji (w Statucie Fundacji przyjęto reprezentację dwuosobową). Organ uznał jednocześnie, że oświadczenie jedynie Prezesa Fundacji nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Z powyższego wynika swoista niekonsekwencja organu, który z jednej strony uznaje za równoznaczny z potwierdzeniem dokonanych pomiarów podpis Prezesa Fundacji na protokole z oględzin z dnia 10 stycznia 2008 r., z drugiej strony stwierdza, że zastrzeżenia do tego protokołu zgłoszone tylko przez Prezesa Fundacji nie mogą wywołać żadnych skutków, ponieważ wymagana jest dwuosobowa reprezentacja Fundacji. W kolejnych pismach (z dnia 10 i 19 marca 2008 r.), podpisanych już przez dwóch reprezentantów, Fundacja w dalszym ciągu wskazywała na szereg uchybień dokonanego pomiaru (m.in. błędy w wyliczeniu powierzchni niektórych pomieszczeń, jak i bezpodstawne przyjęcie, że wysokość piwnic przekracza [...] m., podczas gdy w rzeczywistości jest niższa). Jedynie pismo z dnia 10 marca 2008 r. doczekało się dość lakonicznej odpowiedzi (pismo z dnia 13 marca 2008 r.). Organ stwierdził w zasadzie, że znaczenie ma podpis na protokole Prezesa Fundacji – M. S., ale jednocześnie w innym fragmencie wskazał, że nie brała ona czynnego udziału w oględzinach. To ostatnie stwierdzenie wyklucza wniosek organu odwoławczego, że M. S. potwierdziła prawidłowość dokonanych pomiarów. W ocenie Sądu strona ma prawo kwestionować poprawność dokumentów, nawet o podwyższonej mocy dowodowej. Wskazywane przez skarżącą argumenty (np. wyjaśniające dlaczego wysokość piwnic jest mniejsza niż [...] m), zdaniem Sądu wymagały stosownej weryfikacji. Organ natomiast, otrzymując kolejne zastrzeżenia do sporządzonego protokołu, nie wezwał nawet do złożenia wyjaśnień – co do zgłoszonych uwag – osób, które dokonywały pomiarów. Kwestię tę przeoczył organ odwoławczy. Wg rozpatrującego sprawę składu orzekającego naruszone zostały w ten sposób art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ ma wynik sprawy. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy obowiązany będzie dokonać weryfikacji pomiarów pomieszczeń budynku, co do których zastrzeżenia zgłaszała w toku postępowania podatkowego strona skarżąca, tak by odpowiadały one stanowi rzeczywistemu. W oparciu o takie ustalenia można będzie prawidłowo określić podstawę opodatkowania. Natomiast w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że Fundacja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, z tytułu jej posiadania na podstawie umowy zawartej z właścicielem – jednostką samorządu terytorialnego, a to na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie budzi również zastrzeżeń przyjęta do opodatkowania przez organy podatkowe wielkość działki gruntu, jak też zastosowane stawki podatkowe. Za prawidłowe należy uznać też stanowisko organu odwoławczego, że Fundacja nie korzysta z żadnych zwolnień od opodatkowania. Mając na względzie powyższe, Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji.