I GSK 353/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Z. P. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 346/09 w sprawie ze skargi N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe. Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu [...] czerwca 2001 r. skarżąca O.-N. Sp. z o.o. [...]. w O. (obecnie N. Z. P. Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru o nazwie handlowej B., klasyfikując go według kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką cła 25%. Wnioskiem z dnia 11 marca 2002 r. skarżąca domagała się uznania powyższego zgłoszenia za nieprawidłowe i zataryfikowania zgłoszonego towaru do kodu: 3004 50 10 0 ze stawką cła 0%. Dyrektor Urzędu Celnego we W. Oddział w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. uznał sporne zgłoszenie celne za prawidłowe w całości. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W postępowaniu ustalono bowiem, że B. to preparat mlekozastępczy, przeznaczony dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia. Wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzą: izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), syrop glukozowy, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe. Jest produktem zbilansowanym, czyli zawierającym wszystkie składniki w proporcjach właściwych dla określonej grupy wiekowej. Stosowany jest w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i/lub laktozy. Nie zawiera mąki, a tylko izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi). Organ I instancji wykluczył możliwość klasyfikacji produktu do wnioskowanej pozycji 3004 obejmującej: "leki (...) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzanych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej" z uwagi na to, że uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej wyłącza z tego działu żywność i napoje. Sporny produkt jest zaś pokarmem i produktem spożywczym, posiadającym cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do pozycji 2106 jako "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Skarżąca od tej decyzji wniosła skargę do WSA we W., który wyrokiem z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2551/02, uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że taryfikowany produkt odpowiada opisowi pozycji 3004, albowiem jest złożony z produktów zmieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowany w odmierzonych dawkach do sprzedaży detalicznej. Podkreślił, że dla klasyfikacji do pozycji 3004 konieczne jest ustalenie, czy preparat nie mieści się w jednym z wyłączeń. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych Sąd uznał za konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podał, że charakter produktów wchodzących w skład preparatów stał się podstawą do przyjęcia, w ślad za biegłym S., że pełnią one równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) i profilaktyczne. Dodatkowo preparat, mimo iż oficjalnie zarejestrowany jest jako lek, posiada zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego. Posiada także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Według biegłego posiada on wszystkie cechy "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane świadectwo rejestracji preparatu, nie wskazuje dawki substancji czynnej, natomiast substancje decydujące o działaniu leczniczym (składnik białkowy, czy węglowodanowy) nie mają określonych dawek leczniczych, gdyż mają charakter odżywczy i sposób ich dawkowania jest określony ich wartością energetyczną. Omawiając taryfikację do pozycji 3004 organ stwierdził, że pozycja ta obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które są z niej wyłączone na mocy uwagi 1(a) do działu 30, nawet jeśli mają terapeutyczne lub profilaktyczne przeznaczenie i mimo posiadania świadectwa rejestracji. Klasyfikacja do pozycji 3004 jest więc uzależniona od wyłącznego przeznaczenia do leczenia. Lek tu taryfikowany ma więc wyłącznie leczyć, a nie – zarazem leczyć i żywić chorego. Powyższych wymagań zdaniem organu sporny preparat nie spełnia, bowiem oprócz właściwości leczniczych i/lub profilaktycznych a także diagnostycznych, preparat jest równocześnie kompletną dietą, zawiera wszystkie niezbędne dla organizmu chorego dziecka składniki odżywcze, na co zgodnie wskazywał m.in. biegły A. S. w opinii z dnia 16 lipca 2007 r. wykazującej leczniczy charakter preparatów. Jeśli będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. W omawianym preparacie, co również wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, samodzielnym leczniczym ich oddziaływaniu. Cały produkt, mimo zawartych w nim witaminom i izolatowi, nie utracił żywnościowego charakteru. Co więcej, jest pełnowartościową, kompletną dietą. Zawarte w B. białka (izolat białka sojowego), węglowodany i tłuszcze są jednoznacznie w przepisach celnych traktowane jako substancje odżywcze. Wobec powyższego rgan doszedł do przekonania, iż preparaty nie mogą zostać zaliczone do pozycji 3004. W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatów pod pozycją 1901. Zdaniem organu niezbędne jest przy taryfikacji preparatu do tej pozycji, aby mąka lub mączka lub też skrobia były surowcem, z którego wyprodukowano towar i zarazem musi być on składnikiem tego towaru, a ponadto, by z tego własne surowca/składnika wywodził on swe zasadnicze własciwości. Tymczasem na podstawie opinii biegłego K. (z dnia 15 marca 2007 r.) wskazano, że preparat w ogóle w swym składzie nie zawiera mąki, w tym mąki sojowej, a swe zasadnicze właściwości wywodzi z izolatu białka soi a częściowo także z syropu glukozowego, a nie ze skrobi. Mąka sojowa nie stanowi w procesie technologicznym ogniwa bezpośrednio poprzedzającego wytworzenie finalnego produktu (B.), nie jest w nim zawarta, nie decyduje o jego zasadniczych właściwościach. Składnik, który nadaje produktowi zasadnicze właściwości, to izolat białka sojowego, który jest przetworem odtłuszczonych płatków sojowych. Mimo więc tego, że preparaty są "przetworami dla niemowląt przygotowanymi do sprzedaży detalicznej", to wobec wykluczenia zgodności na poziomie pozycji Taryfy celnej, za bezprzedmiotowe organ uznał taryfikowanie towaru do podpozycji 1901 10 00 0. Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji B. do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, wskazując, że B. nie jest preparatem na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, gdyż nie zawiera mleka krowiego nawet w postaci poddanej opisanym w tej opinii modyfikacjom. Mleko to nie stanowi też surowca użytego do jego produkcji. Porównując B. i H. – zakwalifikowaną do kodu PCN 1901 10 00 0 – organ zauważył, że mimo istniejących między nimi podobieństw, różnią się od siebie radykalnie (istnieje między nimi 17 różnic na 38 - w porównywanych składnikach). Organ oparł się w tym zakresie na stanowisku biegłego S., zdaniem którego są to różnice istotne (co do składu). Dyrektor nie zgodził się z odmienną w tym zakresie opinią biegłego K., wskazującego na niewielkie różnice w porównywanych preparatach m.in. ze względu na jej lakoniczność i powierzchowność. Nadto Dyrektor wyjaśnił, że choć B. został pośrednio wytworzony z surowców wymienionych w brzmieniu 1901 pozycji (izolat – z maki sojowej, syrop glukozowy – ze skrobi), to nie stanowi wyłącznie przetworu z tych produktów, gdyż w jego skład wchodzą np. tłuszcze roślinne, niewymienione w brzmieniu tej pozycji. Dlatego klasyfikacja B. do pozycji 1901 wymagałaby zastosowania reguły 2b, co nie jest jednak możliwe z uwagi na brak w składzie tego preparatu jakichkolwiek surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Biorąc pod uwagę regułę 3, organ uznał, że surowce mogą być klasyfikowane do pozycji 3504 (izolat białka sojowego), pozycja 1702 - syrop glukozowy i pozycje działu 15 – oleje roślinne. Ponieważ wszystkie pozycje są równorzędne (zdanie drugie reguły 3a), to klasyfikację należy przeprowadzić z zastosowaniem reguły 3b, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych komponentów, których klasyfikacja w myśl reguły 3b nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeśli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W B., ze względu na charakter i przeznaczenie towaru i w ślad za opinią biegłego K. za składnik decydujący Dyrektor uznał izolat białka sojowego.Jednakże gotowy produkt nie może być tam klasyfikowany, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tej pozycji (reguła 1 ORINS), która obejmuje "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; proszek skórzany". Skoro B. nie jest substancją (rozumianą jako jednorodny rodzaj materii), a mieszaniną ani też surowcem do różnorakich zastosowań ogólnych lecz gotowym preparatem o specjalistycznych przeznaczeniach, nie stanowi mieszaniny białek między sobą, lecz jest mieszaniną białek z innymi substancjami i nie jest produktem wysokobiałkowym (poniżej 50%), to zdaniem Dyrektora również pozycja 3504 nie może być zaakceptowana. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem produktów do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, przemawia to, iż niewątpliwie są one przetworem spożywczym, nie są wymienione ani włączone do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i mogą podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS, skoro towar nie został wymieniony ani włączony do innej pozycji Taryfy celnej. Przyporządkowanie towarów do pozycji 2106 odpowiada ich zasadniczemu charakterowi. Za przyjętą klasyfikacją do pozycji 2106 przemawiają dodatkowo: opinia klasyfikacyjna zawarta w V Tomie Wyjaśnień (w części IV) odnosząca się do "produktów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierających w swoim składzie mleka, a zawierających wyizolowane białka z mleka lub z soi", które powinny być klasyfikowane do pozycji 2106 oraz opinie Sekretariatu WCO (część III Wyjaśnień) dotyczące produktu I. oraz B., wprost klasyfikujące ten produkt do pozycji 2601 90. Organ zauważył, że mimo formalnego ich obowiązywania od dnia 9 maja 2003 r. potwierdzają one prawidłowość toku rozważań klasyfikacyjnych również w rozpatrywanej sprawie. Skargę na powyższą decyzję wniosła N. Z. P. Spółka z o.o. Sąd I instancji wskazując uzasadnienie oddalenia skargi wskazał na wstępie, że nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, tj. naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Z wymienionych regulacji wywiódł, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W tej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we W., przy czym znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została już przez organ I instancji. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazówek co do dalszego postępowania oraz oceny prawnej wyrażonej przez WSA we W. Sąd ten nie rozstrzygnął bowiem ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji spornego towaru. Bezzasadnie przy tym skarżąca twierdziła, iż WSA nakazał klasyfikację towaru do pozycji 3004, gdyż sąd ten jednoznacznie nakazał organowi zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające przewidziane uwagą 1(a) wraz z komentarzem do pozycji 3004. Zarzut o naruszeniu wiążącej oceny prawnej WSA we W. z uwagi na pominięcie wywodu biegłego, iż sporny preparat nie jest objęty uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej opisany jako zarzut naruszenia art. 153 i art. 187 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezzasadny, jako że organ wydobył z opinii biegłych wiadomości specjalne, których nie posiadał, a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej oceny dowodów przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA we W. wykładni norm prawa materialnego. Organ nie podważał ustaleń biegłego o leczniczo-profilaktycznym przeznaczeniu preparatu. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, Sąd I instancji uznał za chybione. Przechodząc do omawiania kolejnych zarzutów Sąd podał, że ze względu na brzmienie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarza do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach B. pełni zarówno funkcje lecznicze, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne. Jednocześnie stanowią one wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego. Sąd zauważył, że z wypowiedzi biegłego A. S. Dyrektor wysnuł prawidłowy wniosek, że choć preparat jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo. Wniosek ten, nie pozostaje w sprzeczności z wywodem biegłego A. S., w którym stwierdza on, że brak takiej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo nie przekreśla leczniczej funkcji preparatu jako całości. Brak jest w tym wewnętrznej sprzeczności, gdyż biegły akcentuje leczniczą funkcję preparatów w znaczeniu medycznym (zastosowanie), natomiast Dyrektor na bazie tego stwierdzenia ustalił, że brak substancji aktywnej leczniczo, przy równoczesnym zachowaniu spożywczego charakteru całego produktu, nie pozwala na włączenie preparatów do pozycji 3004. Zgodnie ze wskazaniami Sądu organ odwoławczy dokonał analizy wyłączeń z komentarza do pozycji 3004 w odniesieniu do spornego preparatu, a rozważania te i wnioski Sąd uznał za prawidłowe. Omawiając poszczególne wyłączenia z tej pozycji zawarte w Wyjaśnieniach organ wyprowadził prawidłowy wniosek z opinii biegłego A.S., że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Skoro sam prawodawca uznał składniki produktu za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać im funkcję leczniczą, choć biegli podkreślali podwójny leczniczo-żywieniowy charakter izolatu. Brzmienie komentarza do pozycji 3004 i ustalenia poczynione przez biegłego A.S. dawały więc organowi odwoławczemu podstawy do wykluczenia produktu z wnioskowanej przez stronę pozycji. Rozważając znaczenie drugiej uwagi wyłączającej Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporny preparat takich substancji nie zawiera, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach wolą prawodawcy uznane za substancje odżywcze, a po drugie preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Wniosek taki został według Sądu prawidłowo wsparty analizą treści ulotek informacyjnych i etykiet producenta, jak też dokumentów dotyczących rejestracji produktu. Wprawdzie biegły A.S. w opinii wskazywał, że brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku (w sensie leczniczego oddziaływania na konkretne schorzenia czy też zapobiegania alergii), jednakże na gruncie taryfikacji celnej istnienie w preparacie takiej substancji aktywnej leczniczo jest wprost przewidziane w brzmieniu tej uwagi i dlatego musiało być brane pod uwagę przy klasyfikacji do wnioskowanej pozycji. Gdyby więc nawet uznać izolat białka soi za substancję o działaniu leczniczym, to włączenie preparatów do pozycji 3004 nie byłoby możliwe z tego powodu, że nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru. Istniały podstawy do przyjęcia, że sporne preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłego A.S., bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, że produkty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej (uwaga pierwsza komentarza do pozycji 3004), a nadto ustalenie, że nie są oparte na substancjach innych niż te, które w rozumieniu Wyjaśnień do pozycji 3004 muszą być uznane za żywnościowe (proteiny, węglowodany, tłuszcze), natomiast zawarte w nich witaminy i sole mineralne pojawiają się w ilościach niezbędnych dla zapewnienia optymalnej równowagi żywieniowej. B. jest mieszaniną wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego wzbogaconego w L-metioninę, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), witamin i składników mineralnych. Bezspornie jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy. Z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia W. K. wynika, że zasadniczy charakter nadaje mu izolat białka sojowego, z niego wywodzi preparat swe zasadnicze właściwości, choć również (po części) te zasadnicze właściwości wynikają z obecności syropu glukozowego dominującego ilościowego, który dostarcza łatwo przyswajalnych węglowodanów prostych. Słusznie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że B. nie jest przetworem z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji (mąka, mączka lub skrobia). Skoro sporny preparat tych składników nie zawiera, nie może być taryfikowany na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1901, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem. Taryfikacja tego produktu do pozycji 1901 byłaby również sprzeczna z regułą 2b ORINS, której konsekwencją jest rozszerzenie pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała ona mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami, jak też, aby obejmowała towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Zatem brak jest podstaw do rozszerzenia pozycji 1901 w przypadku B. na przetwory, które w ogóle nie zawierają w swoim składzie żadnej z substancji wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Rozszerzenie brzmienia pozycji na sporne preparaty przy zastosowaniu reguły 2b ORINS spowodowałoby sprzeczność z brzmieniem tej pozycji i tym samym naruszenie nadrzędnej reguły 1 ORINS. Brzmienie pozycji 1901 wskazuje bowiem, że nie wszystkie przetwory w niej wymienione są tam taryfikowane, lecz tylko te, które są "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", tymczasem główne składniki tego towaru, czyli izolat białka soi i syrop glukozowy są przetworami odpowiednio mąki sojowej i skrobi, a zatem substancje te objęte są innymi pozycjami: 3504 i 1702. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie dają podstaw do klasyfikacji przedmiotowego preparatu do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (izolat), pozycja 1702 (syrop glukozowy) oraz pozycje działu 15 – tłuszcze roślinne. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS).Skoro charakter całego towaru wywodzi się z syropu glukozowego (pozycja 1702) i izolatu białkowego (pozycja 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu mąki. Towar należy zatem włączyć do pozycji 2106, gdyż poza tą pozycją nie ma pozycji możliwych do zastosowania. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do klasyfikacji B. do kodu PCN 190110000 z uwagi na opinię klasyfikacyjną dotyczącą preparatu H. zawartą w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej - str. 2294. Strona twierdziła, że klasyfikacja B. winna nastąpić ze względu na jego podobieństwo do H. H. nie była preparatem na bazie mleka krowiego, a mimo to została podana jako przykład towaru klasyfikowanego do kodu 190110000 we wskazanej opinii klasyfikacyjnej. Z przywołanej przez organ odwoławczy opinii biegłego A.S. (z dnia 25.03.2008 r. i z dnia 19.05.2008 r. odnoszącej się do różnic między B. a H. (w postaci, która obowiązywała w dacie wprowadzenia do polskiego porządku prawnego omawianej opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów dotyczącej H.) wynika, że istotne różnice między tymi preparatami dotyczą składu towarów, np. zawartości witaminy D3, K, kwasu a-linolenowego, karynityny, tauryny. Na 38 porównywanych elementów biegły dopatrzył się 17 różnic. Zdaniem wskazanego biegłego są one istotne również z punktu widzenia praktyki medycznej. Z kolei biegły W.K. dopatrzył się niewielkich różnic między porównywanym preparatami. Uwzględniając te różnice organ odwoławczy przekonująco uzasadnił i przedstawił swoje stanowisko odnośnie tego, dlaczego bardziej wiarygodna w tym zakresie jest opinia biegłego A.S., ze szczególnym podkreśleniem, iż jego uwagi dotyczące stanu towaru odnosiły się prawidłowo do "historycznej" a nie aktualnej postaci H., w przeciwieństwie do biegłego W.K. Nadto, jak wskazał organ, opinia A. S. była bardziej wnikliwa i szczegółowa. Ponieważ ocena dowodów zastrzeżona jest organowi rozpatrującemu sprawę, a Sąd nie dopatrzył się w przytoczonych przez organ argumentach znamion oceny dowolnej, zaakceptował wywód organu w tym zakresie. Prawidłowo postąpił więc organ II instancji powołując się na fakt, że B. nie odpowiada brzmieniu pozycji 1901 i wobec ustalonego składu nie może być, w ramach kolejnych reguł ORINS, do tej pozycji przyporządkowany. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej. W skład importowanego towaru wchodzi bowiem izolat białek soi, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej, jest on bowiem mieszaniną białek z innymi z substancjami, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Dodatkowo preparat jako całość nie jest substancją wysokobiałkową, co według biegłego W.K. należy rozumieć jako produkt zawierający co najmniej 50% protein (tutaj zawartość białka wynosi ok.17%). Reguła 3b nie została naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (ok. 17%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Według Sądu sporny produkt jest przetworem spożywczym i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej. Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, zasadna była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Odnosząc się do odmowy dopuszczenia przez Sąd na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A.S. oraz W.K. sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego Sąd zwraca uwagę, iż art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego. Wobec powyższego WSA orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Od tego wyroku N. Z. P. Spółka z o.o. w O. złożyła skargę kasacyjną i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O., zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego - przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., że: – najistotniejszą (decydującą) w sprawie jest okoliczność, że sporny towar pełni rolę żywieniową (str. 44 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), – sporny towar zawiera wyłącznie składniki/substancje o wartości odżywczej (str. 41 - 44 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), – w spornym towarze nie występuje składnik mający właściwości lecznicze (str. 42 – 43 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), – sporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej (str. 44 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26.10.2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2551/02; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a.przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: • prawa materialnego - a mianowicie: - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm., dalej jako: rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwagą 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej oraz uwagą 1a do działu 30 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 5010 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 190110 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru H., zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie i uznanie B. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, – reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 190110 00 0 Taryfy celnej, – reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do Wyjaśnień do taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie art. 153 p.p.s.a. przez wydanie decyzji nie odpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we W. z dnia 26.10.2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2551/02, • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 123 § 1, art. 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194 i art. 197 § 1 i 3 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 4) naruszenie prawa materialnego - tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego i w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż B. jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych; 5) naruszenie prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej oraz uwagą 1a do działu 30 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie; 6) naruszenie prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru H., zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie; 7) naruszenie prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie; 8) naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej; 9) naruszenie prawa materialnego - tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej; 10) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że pomiędzy B. a H. występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową; Dyrektor Izby Celnej w O. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i pismem z dnia 2 lutego 2011 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim wymaga odniesienia do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. zawartego w pkt III uzasadnienia skargi kasacyjnej, który nie został objęty wymienionymi na wstępie podstawami kasacyjnymi. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu podniesiono, że Sąd I instancji oddalił złożony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci dwóch prywatnych opinii dotyczących spornego B., a dowody z tych dokumentów potwierdzały przeciwnie niż wywiódł to WSA w O., że preparat ten zawiera substancje o działaniu leczniczym, tj. izolat białka sojowego. Zdaniem strony skarżącej złożone dokumenty nie stanowiły opinii biegłych w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały sporządzone na zlecenie organu. Dowody te służyły włącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przypomnieć należy, że sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji wydającymi zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec treści art. 106 § 5 p.p.s.a., dowodami tymi mogą być dokumenty urzędowe (art. 244 § 1 k.p.c.) i prywatne (art. 245 k.p.c.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wypowiedziany w doktrynie, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego, czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSK 1/00). Z pewnością załączone przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 19 stycznia 2010 r. opinie uzupełniające biegłych A. S. i W. K. stanowiły dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c. Co do zasady dokumenty tego rodzaju mogły stanowić dowód w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zważywszy jednak na tę okoliczność, że były to prywatne opinie biegłych, którzy uprzednio sporządzali na potrzeby tej samej sprawy opinie na zlecenie organów celnych w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej, to trafnie Sąd I instancji w tych okolicznościach sprawy przyjął, że dokumenty prywatne miały służyć do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy celne, z którymi strona się nie zgadza. Treść pisma procesowego strony skarżącej wskazywała, że dokumenty te miały stanowić uzupełnienie wcześniejszych stanowisk wyrażonych przez autorów tych dokumentów w opiniach sporządzonych w tej sprawie w postępowaniu celnym. Uwzględniwszy powyższe, nie jest trafny pogląd strony skarżącej, iż dowody te miały służyć wyłącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W tych okolicznościach Sąd I instancji zasadnie odmówił dopuszczenia tychże dowodów w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., co powoduje, że zarzut naruszenia tego przepisu przez WSA w O. jest bezzasadny. Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z pominięciem akt sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd I instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd ten powołując się na opinię biegłego A. S., podkreślił podwójny dietetyczno – leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat B. będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne, jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety. Nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancji. Ocena opinii biegłego A. S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd I instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze. Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania również nie jest trafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. we wskazanym w skardze kasacyjnej wyroku stwierdził, że po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem przez wzgląd na terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie przesądził, że sporny preparat jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 26 października 2005 r. stanowiło podstawę do jego ponownej oceny. Uznanie w tych warunkach przez organ celny, że towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106 nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład B., będącego modyfikowanym mlekiem w proszku nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie wymienionym, jak również nie włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, ponieważ pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym. Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki B., jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład B. hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest B., zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania B. do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrakt słodowy: przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez skarżącą stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest jednak możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3(a) ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I, str. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3(b). Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3(c), gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3(b) ORINS. Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, który nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka. Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w O. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptyny i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. B. stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw. Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami. W przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom odnośnie dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA we W. z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2551/02, to zarzut ten jest bezzasadny z tego powodu, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. Sąd uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii. Jak wynika z akt sprawy zalecenie to zostało zrealizowane. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym wraz z zarzutem naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, ponieważ znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ została ona wyczerpująco rozstrzygnięta zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Z treści art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we W., dowodów z opinii biegłych trafnie należało uznać za uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że zasadnicza część dowodów została wcześniej zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji. Nie są zasadne zarzuty odnoszące się do twierdzenia, że Sad I instancji błędnie przyjął, że pomiędzy B. a H. występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową. Nie może bowiem budzić wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wobec twierdzeń zawartych w opinii biegłego A. S., że sporny towar nie jest ani H., ani też nie jest identyczny z tym produktem. Z opinii biegłego wynika przede wszystkim to, że istotne różnice między tymi preparatami dotyczą składu towaru. Sporny towar nie jest też preparatem na bazie mleka krowiego, a właśnie takich preparatów dotyczy opinia klasyfikacyjna opublikowana w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej, gdzie H. została podana jako przykład tego rodzaju produktów. Wbrew zarzutom strony skarżącej Sąd I instancji w przeprowadzonej ocenie uwzględnił opinie biegłych znajdujące się w aktach sprawy i w tym kontekście dokonał prawidłowej weryfikacji stanowiska organów wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Kwestionowanie oceny Sądu I instancji w tym zakresie argumentacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej w istocie stanowi jedynie bezskuteczną polemikę z tym stanowiskiem. To, że preparaty te są do siebie bardzo podobne nie oznacza, że są identyczne. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).