I SA/Lu 1/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 1/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A.B. / podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – ustawa akcyzowa /, § 7 ust 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. - rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego marki Range Rover, sprowadzonego według dokumentu SAD Nr [...] z dnia 18 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że w dniu 18 kwietnia 2005 r. objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu według dokumentu SAD Nr [...] sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy Range Rover, rok produkcji 2002. Do zgłoszenia celnego podatnik dołączył rachunek zakupu nr [...] z dnia 14 kwietnia 2005 r. na kwotę 2 500 CHF, określającą wartość przedmiotowego pojazdu. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady /EWG/ 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W związku z wątpliwościami, co do rzetelności wartości podanej na fakturze, Dyrektor Izby Celnej przesłał fakturę zakupu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. Po otrzymaniu wyników weryfikacji Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] zmienił zgłoszenie celne i określił wartość celną sprowadzonego pojazdu na 28 430 zł. W następstwie określenia wyższej wartości celnej przedmiotu importu Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego w wysokości 10 690 zł, przy zastosowaniu stawki 37,6 %. Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 67 rozporządzenia Rady /EWG/ 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i uzasadniał, że rozpatrywany import samochodu osobowego jest poddany reżimowi art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 75 ust. 1, ust. 3 ustawy akcyzowej. W związku z tym, że organy celne dokonały ponownego określenia wartości celnej przedmiotu importu, organ podatkowy miał obowiązek określić podatek akcyzowy z tytułu importu samochodu osobowego według dokumentu SAD Nr [...] z dnia 18 kwietnia 2005 r. w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany, rozpatrzony, oceniony. Ta ocena znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji. Argumentował, że pismo władz celnych Szwajcarii z dnia 24 października 2006 r. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p. Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie organu celnego i organ musi przyjąć za udowodnione to, co stwierdzono w treści takiego dokumentu. Z nadesłanych dokumentów wynikało, że importowany samochód podatnik nabył za cenę 10 700 CHF. Wystawiono fakturę [...] z dnia 14 kwietnia 2005 r. załączoną do zgłoszenia celnego na kwotę 2.500 CHF oraz fakturę nr [...] z dnia 17 kwietnia 2005 r. na kwotę 10.700 CHF. Nadesłano rachunek nr [...] na kwotę 10.000 CHF, potwierdzający zakup samochodu przez eksportera. Naczelnik Urzędu Celnego odniósł się do tych dowodów w postanowieniu wydanym w trybie art. 23 ust. 4 ustawy Prawo celne. 2. A. B. / skarżący podatnik /, złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucił rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 o.p. Alternatywnie wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jako wydanych w warunkach przesłanek wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 11 o. p. Uzasadniał, że organ podatkowy dowolnie dał wiarę dokumentom, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu, warunków nabycia importowanego samochodu osobowego z powodu działań eksportera. Wynika to z porównania dokumentów przedstawionych organom przez skarżącego podatnika z dokumentami uzyskanymi przez organ od władz celnych Szwajcarii. Organ zaniechał rzetelnej, wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego. Zaniechał rozpatrzenia wszystkich dowodów w ich całokształcie. Dowolnie zastosował art. 194 o.p. Takie postępowanie organu podatkowego rażąco narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 o.p. Wskazał stanowisko prawne w sprawach: akt III RN 41/01, III RN 32/01, III RN 33/01, III RN 34/01, III RN 35/01, III RN 36/01, III RN 37/01, III RN 38/01, III RN 39/01, III RN 40/01, III RN 41/01, III SA 7985/98. Uzasadniał, że decyzja wydana na podstawie sfałszowanych dokumentów i po wyroku ETS w sprawie C-313/05, została wydana w warunkach przesłanek wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 11 o.p. 3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. W sprawie III SA/Lu 563/07 została oddalona skarga A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], mocą którego organ celny podwyższył wartość celną importowanego samochodu do kwoty 28 430 zł. Skarga kasacyjna od wyroku w sprawie III SA/Lu 563/07 została prawomocnie oddalona wyrokiem w sprawie I GSK 614/08. Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie było zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie III SA/Lu 563/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 6. W okolicznościach faktycznych bezspornie skarżący podatnik w dniu 18 kwietnia 2005 r., według dokumentu SAD Nr [...], zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Range Rover, rok produkcji 2002. W tych okolicznościach faktycznych skarżący podatnik dokonał importu samochodu osobowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9, pkt 4, pkt 7 ustawy akcyzowej. Import samochodu osobowego jest poddany reżimowi art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy akcyzowej. 7. Ostateczne i prawomocne postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] zmieniło zgłoszenie celne importera / skarżącego podatnika / według dokumentu SAD Nr [...]z dnia 18 kwietnia 2005 r. przez podwyższenie wartości celnej importowanego samochodu osobowego. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego wprost zawarł stwierdzenie, że importowany samochód osobowy jest samochodem sprowadzonym i pochodzącym ze Szwajcarii. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za wskazanym, wiążącym postanowieniem organu celnego, że importowany samochód osobowy jest samochodem sprowadzonym i pochodzącym ze Szwajcarii / strona 1 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. W tych okolicznościach organ podatkowy powinien mieć na uwadze postanowienia umowy podpisanej 22 lipca 1972 r. między Europejską Wspólnotą Gospodarczą / do 1 listopada 1993 r. / a Konfederacją Szwajcarską / Dz.U.UE.L.72.300.191 ze zm. – Umowa /, która przewiduje, że Umawiające się Strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony / zob. art. 18 Umowy, Protokół 3 do Umowy dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy /. Konsekwencją postanowień tej Umowy jest powinność organu podatkowego określenia rozmiaru podatku akcyzowego nałożonego na skarżącego podatnika z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni, pochodzącego ze Szwajcarii, który nie narusza zakazu dyskryminacji przewidzianego w Umowie. Konsekwencją postanowień tej Umowy jest powinność organu podatkowego rozważenia czy przyjęty krajowy reżim opodatkowania akcyzą importu ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego, pochodzącego ze Szwajcarii, nie jest dyskryminujący w stosunku do krajowego reżimu opodatkowania akcyzą przemieszczenia na terytorium kraju samochodu podobnego o wspólnotowym pochodzeniu. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym organ nie wyjaśnił rozmiaru akcyzy niedyskryminującej w rozumieniu postanowień Umowy, określając skarżącemu podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni, co do którego przyjął pochodzenie ze Szwajcarii. Stwierdzone zaniechanie organu podatkowego powoduje istotne luki postępowania wyjaśniającego, w konsekwencji narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w sposób, który wyczerpuje przesłankę uchylenia decyzji odwoławczego organu podatkowego, organu podatkowego pierwszej instancji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. 8. W dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-313/05. Przedmiotem tego orzeczenia była wykładnia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania / Dz. U. UE. L. 76.1 /. ETS orzekł, że: - podatek akcyzowy taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; - art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek i wymaga zbadania czy prawo krajowe / w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /, ma takie same skutki; - art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że taką deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym wyroku ETS wskazał na obowiązek RP niedyskryminowania przy opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, używanych, starszych niż dwuletnie. Wyznaczył granice niedyskryminacyjnego opodatkowania akcyzą na terytorium RP wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, używanych, starszych niż dwuletnie Wskazał, że akcyza rezydualna wyznacza granicę niedyskryminacyjnego opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, używanych, starszych niż dwuletnie. Ten wyrok nie rozstrzygał o zgodności z prawem wspólnotowym prawa krajowego w zakresie opodatkowania akcyzą importu samochodów osobowych, używanych, starszych niż dwuletnie. Wyznaczając granice niedyskryminacyjnego opodatkowania w kraju akcyzą przemieszczenia na terytorium kraju używanych samochodów osobowych o wspólnotowym pochodzeniu, z racji postanowień Umowy, pośrednio wyznaczył granice niedyskryminacyjnego opodatkowania akcyzą produktów podobnych importowanych i pochodzących ze Szwajcarii. Postanowienia Umowy o niestosowaniu środków o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony, zobowiązują organ podatkowy do określenia rozmiaru opodatkowania akcyzą w kraju importu ze Szwajcarii samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni, pochodzącego ze Szwajcarii, który nie będzie dyskryminujący w porównaniu z opodatkowaniem akcyzą w kraju przemieszczenia na terytorium kraju podobnego samochodu o wspólnotowym pochodzeniu. Dlatego ma rację skarżący wskazując wyrok ETS w sprawie C-313/05. Ten wyrok nie ma bezpośredniego zastosowania do opodatkowania akcyzą importu używanego samochodu osobowego, pochodzącego ze Szwajcarii. W świetle postanowień Umowy ten wyrok, wyznaczając granice opodatkowania akcyzą w kraju przemieszczenia na terytorium kraju używanych samochodów osobowych o wspólnotowym pochodzeniu, pośrednio wyznacza granice niedyskryminacyjnego opodatkowania akcyzą w kraju przywozu ze Szwajcarii na terytorium RP / importu / podobnych produktów pochodzących ze Szwajcarii. 9. Nie podważają legalności zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzuty skargi, w których skarżący podatnik podważa wartość celną importowanego samochodu. Skarżący podatnik pomija, że ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie zmiany zgłoszenia celnego i podwyższenia wartości celnej importowanego samochodu osobowego wiązało organ podatkowy. W postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego skarżący podatnik nie mógł skutecznie, zasadnie podważać ostatecznego rozstrzygnięcia organu celnego w sprawie zmiany zgłoszenia celnego / które stało się następnie prawomocne /. Sądowa kontrola legalności postanowienia organu celnego, odmawiającego stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nie doprowadziła do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organu celnego, kwestionowanych przez skarżącego importera. Dlatego zaskarżona decyzja podatkowa, wydana w rezultacie przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie została wydana ani w warunkach rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze, ani w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja oraz decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, przy zastosowaniu art. 135, art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy.