I SA/Ol 737/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010r. sprawy ze skargi B. J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej "[...]" postanowieniem z dnia "[...]","[...]", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., "[...]", w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż: organ podatkowy I instancji prowadzone u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik – grudzień 2005 r., lipiec – sierpień, grudzień 2006 r., czerwiec – grudzień 2007 r. i styczeń – sierpień 2008 r. zakończył protokołem kontroli, który to podatnikowi doręczony został w dniu 06.03.2009 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" r. wszczął – wobec podatnika – postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004r., kwiecień – czerwiec 2005 r., maja – czerwiec, wrzesień – listopad 2006 r., lipiec, październik – grudzień 2005 r., lipiec – sierpień, grudzień 2006 r., czerwiec – grudzień 2007 r. i styczeń – sierpień 2008 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono podatnikowi w dniu 27.05.2009 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy na podstawie art. 155§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej jako O.p., wezwał podatnika do dostarczenia rejestrów zakupów , sprzedaży i zakupu VAT oraz dowodów źródłowych, które zaewidencjonowano w rejestrach za miesiące grudzień 2004 r., kwiecień – czerwiec 2005 r., maj – czerwiec, wrzesień – listopad 2006 r., które nie były objęte kontrolą podatkową zakończoną 06.03.2009r. Wezwanie o doręczenie dokumentów podatnikowi doręczono 04.06.2009 r. W dniu 12 czerwca 2009 r. podatnika (jego pełnomocnik) na podstawie art. 291c O.p. w związku z art. 84c ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wniósł sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności z naruszeniem art. 79a i art. 83ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z otrzymaniem sprzeciwu, pismem z dnia 17.06.2009 r., powiadomił podatnika, iż postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu doręczenia protokołu kontroli (06.03.2009 r.), a aktualnie prowadzone jest postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik podatnika 22.06.2009 r. złożył wyjaśnienia na piśmie. Po otrzymaniu pisma podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" r., wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu. Podatnik na powyższe postanowienie złożył zażalenie, w którym zgłosił zarzut naruszenia art. 120 i 122 w zw. z art. 165a ustawy O.p. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wywiódł, że zarzut naruszenia art. 120 i122 w zw. z art. 165a O.p. nie jest zasadny. Za chybione uznał twierdzenia skarżącego , że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 165a O.p., gdyż sprzeciw jest jednym z wniosków w trakcie trwania już postępowania podatkowego, a nie odrębną sprawą wszczynaną na wniosek stron. Organ wywiódł, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. na organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań służących do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Kierując się normą prawa materialnego organ ustala, a następnie ocenia jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody należy przeprowadzić. Organ wzywając podatnika do dostarczenia prowadzonych rejestrów dotyczących podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych za poszczególne miesiące dąży do należytego wypełnienia obowiązków spoczywających na nim z mocy ustawy. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na organie. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od działania w tym zakresie. Przedmiotem zaskarżenia w sprawie było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. W przypadku złożenia wniosku przez podatnika o wszczęcie postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do jego wstępnej oceny pod kątem dopuszczalności prowadzenia takiego postępowania. Na tym etapie organ dokonuje oceny czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną i czy występują przesłanki nakazujące i uzasadniające odmowę wszczęcia żądanego przez stronę postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że strona w piśmie z dnia 12.06.2009 r. zawarła konkretne żądanie w postaci sprzeciwu, wskazujące podstawę prawną żądania jak i okoliczności faktyczne uzasadniające - jej zdaniem – przedmiot zażalenia, a następnie pismem z dnia 22.06.2009 r. wskazała, że organ w indywidualnych sprawach obywatela orzeka w formie aktu administracyjnego (postanowienia), zaś złożony wniosek winien być rozstrzygnięty w sposób formalny poprzez wydanie postanowienia. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uregulowana została w art. 165a O.p. Paragraf 1 w/w artykułu przewiduje przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Pierwsza dotyczy sytuacji, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną postępowania. Druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do poglądów wypracowanych w doktrynie wywiódł, że do przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania zaliczyć można: - brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego, - sytuację, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowej, - przypadki, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W stanie istniejącym w sprawie nie może toczyć się postępowanie na skutek wniosku strony z dnia 12.06.2009 r., gdyż w sprawie nie jest prowadzona kontrola podatkowa w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Sprzeciw jest specyficznym środkiem zaskarżenia dotyczącym konkretnego rodzaju czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uprawnienia do złożenia sprzeciwu (który dotyczy wszczętej kontroli podatkowej) na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie jest kontrolą podatkową. Zasadnie zatem organ I instancji na postawie art. 165a O.p. orzekł o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie sprzeciwu. Pismo strony z dnia 12.06.2009 r. wszczęło odrębne postępowanie podatkowe, niezależnie od prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Konstrukcja prawna sprzeciwu uregulowana została w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej rozdział V "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 291c O.p. w zw z art. 83 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż ten zarzut także nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola podatkowa została uregulowana w dziele VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziele IV tej ustawy. Kontrola podatkowa jest rodzajem postępowania o sformalizowanym charakterze. Pomiędzy tymi postępowaniami istnieją poważne różnice. Postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Kontrolę podatkową wszczyna się z urzędu. Organ może rozstrzygnąć sprawę tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Dopiero po doręczeniu stronom postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego organ może podejmować czynności zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy, a od tego momentu mogą być realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 – 129 O.p. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego organ mógł dokonać wezwania w trybie art. 155§1 O.p. Podatnik wezwany został do dostarczenia do Urzędu rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz dowodów źródłowych, które zaewidencjonowano w tych rejestrach za poszczególne miesiące. W myśl art. art. 86§1 w/w ustawy podatnicy obowiązani są do prowadzenia ksiąg podatkowych i przechowywać te księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest ustalanie takiego stanu faktycznego, który odpowiada rzeczywistości i zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich norm materialnoprawnych. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązywania się podatników, płatników, inkasentów i następców prawnych z tych podmiotów z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że kontrola podatkowa oparta jest na kryterium zgodności zachowania z prawem. Nowe regulacje prawne związane z kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy – obowiązujące od 07.03.2009 r., - na które powołuje się skarżący, umożliwiają przedsiębiorcom wnoszenie sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów prawa. Z treści art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, kiedy przedsiębiorcy przysługuje prawo do wniesienia sprzeciwu. Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli. Jeżeli natomiast przekroczenie limitu czasu trwania kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nastąpi w czasie prowadzenia kontroli, bieg trzydniowego terminu rozpoczyna się w dniu przekroczenia tego limitu. O sprzeciwie przedsiębiorca powiadamia na piśmie kontrolującego. Wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu. Jednocześnie powoduje ono także wstrzymanie kontroli od dnia wniesienia sprzeciwu, do dnia doręczenia kontrolowanemu przez organ kontrolny stosownego postanowienia. Postanowienie wydaje organ kontroli w terminie 3 dni od otrzymania sprzeciwu. Organ może orzec o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na postanowienie wydane przez organ kontroli kontrolowanemu przysługuje prawo do wniesienia zażalenia terminie 3 dni od dnia doręczenia postanowienia. Warunkiem wniesienia sprzeciwu jest wszczęcie wobec podatnika (przedsiębiorcy) i prowadzenie kontroli. Przedmiotem sprzeciwu są bowiem czynności organów kontroli. W sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wszczął i nie prowadzi wobec podatnika kontroli podatkowej za miesiące grudzień 2004 r., od kwietnia do czerwca 2005 r., maj i czerwiec oraz od września do listopada 2006 r. Instytucja sprzeciwu uregulowana w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogła więc mieć w sprawie zastosowania. Stąd zastosowanie art. 165austawy Ordynacja podatkowa było uzasadnione. B. J. Sz. (reprezentowany przez pełnomocnika) na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie przepisów:art.120 i art.122 w zw. z art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 120, art.121 i 291c ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji zgłoszonych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiódł, iż zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Tymczasem organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 165a O.p. , który to przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było następstwem naruszenia przepisu art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepis art. 165a O.p. może być powołany jako podstawa rozstrzygnięcia wówczas, gdy postępowanie wszczyna wniosek strony. W tym przedmiocie autor skargi odwołał się do komentarza do ustawy Ordynacja podatkowa. (C. Kosikowski, E. Etel i in.) Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie przeanalizował dokładnie stanu faktycznego sprawy, gdyż z akt wynika, że postanowieniem z dnia "[...]" r. organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe. Złożony przez podatnika 12.06.2009 r. sprzeciw jest jednym z wniosków w trakcie już trwającego postępowania podatkowego i nie jest odrębną sprawa wszczynaną na wniosek. Organ postanowieniem z dnia "[...]" r. wszczął postępowanie wskazując w postanowieniu dwa różne okresy, których postępowanie dotyczy. Jednocześnie wskazał, że do obydwóch tych okresów podstawą wszczęcia postępowania podatkowego są materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego. W rzeczywistości postępowaniem kontrolnym objęty był jeden z okresów wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Podatnik został wezwany do przedstawienia dokumentów za okres nieobjęty postępowaniem kontrolnym. Organ podatkowy zamierza więc przeprowadzić kontrolę podatkową wskazując, że są to inne czynności kryjące się pod nazwą postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżącego niedopuszczalnym jest by organ podatkowy wskazywał najpierw, że istnieją podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie dopiero rozpoczynał zbieranie materiałów próbując w ten sposób obejść obowiązujące przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – dalej jako u.s.d.g. Kontrola , którą zamierza przeprowadzić organ podatkowy pomimo nazwania jej postępowaniem podatkowym narusza przepisy rozdziału V u.s.d.g., a w szczególności art. 83 u.s.d.g. Organ podatkowy w 2009 r. wyczerpał bowiem limit czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Według skarżącego postępowanie kontrolne w rozumieniu Ordynacji podatkowej to jeden ze sposobów postępowania organu podatkowego, a kontrola w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej to zespół praw i obowiązków nałożonych na organ kontrolny i na przedsiębiorcę. Nie ma przeszkód, by organ podatkowy dokonywał kontroli podatkowej w każdej fazie postępowania , w tym również w fazie postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego nie nazwa trybu ma znaczenie, ale faktycznie wykonywane czynności. Gdyby przyjąć, że kontrola podatkowa może toczyć się pod inną nazwą – postępowanie podatkowe – to przedsiębiorcy nigdy nie przysługiwałoby prawo do wniesienia sprzeciwu. Wreszcie skarżący wywiódł, że gdyby przyjąć za trafne twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że złożenie sprzeciwu nie miało podstaw prawnych, to postępowanie winno być zakończone poprzez wydanie aktu na podstawie art. 208 O.p. wobec bezprzedmiotowości postępowania. Jeśli nawet przyjąć, że strona co do meritum nie ma racji to i tak rozstrzygnięcie, jak i podstawa prawna przyjęte w postanowieniu organu I instancji są nieprawidłowe i dlatego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji – obarczone jest wadą, która winna skutkować jego uchyleniem. Weryfikacja dokumentów w toku postępowania podatkowego ma charakter kontroli, a do tej powinno się stosować ograniczenie terminów zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nadto odniósł się do zarzutu powołania przez organ I instancji niewłaściwej podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor podniósł, iż nie może się toczyć postępowanie w sprawie wniosku strony z dnia 12.06.2009 r. w treści, którego strona wnosi sprzeciw, gdyż aktualnie nie jest prowadzona kontrola podatkowa w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Sprzeciw będący przedmiotem wniosku strony jest specyficznym środkiem zaskarżenia, dotyczącym konkretnego rodzaju czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej. Konstrukcja prawa sprzeciwu została uregulowana w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej . Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uprawnienia do złożenia wniosku zawierającego sprzeciw na etapie postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie jest kontrolą podatkową, zatem zasadnym było wydanie postanowienia odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu na podstawie art. 165a O.p. Nadto przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odrębnej instytucji prawnej służącej ustaleniu czy jakieś postępowanie ma miejsce czy też nie. Nie można domniemywać faktu powadzenia kontroli podatkowej bowiem postępowanie kontrolne ma ściśle określone reguły prowadzenia zawarte zarówno w Ordynacji podatkowej jak i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Dopiero naruszenie tych reguł daje podatnikowi prawo do ochrony w postaci możliwości wniesienia sprzeciwu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie niniejszej poza sporem między stronami pozostaje fakt, iż u skarżącego prowadzono kontrolę podatkową, którą objęto miesiące lipiec, październik, listopad i grudzień 2005r., lipiec , sierpień, grudzień 2006 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2007 r. oraz miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. – w zakresie podatku od towarów i usług. Protokół z przeprowadzonej kontroli doręczono podatnikowi w dniu 06.03.2009 r. Postanowieniem z "[...]" r. organ wszczął postępowanie podatkowe dotyczące miesięcy objętych dokonaną kontrolą podatkową i dalszych miesięcy wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. W następstwie wszczęcia postępowania podatkowego organ wezwał podatnika do przedłożenia rejestrów i dokumentów dotyczących miesięcy, które nie były objęte kontrolą podatkową. Wezwanie doręczono podatnikowi w dniu 04.06.2009 r. W dniu 12.06.2009 r. podatnik wniósł sprzeciw, w którym wywiódł, że pod pozorem postępowania podatkowego prowadzona jest dalsza kontrola podatkowa, pomimo, że zakończona kontrola prowadzona była przez okres przewidziany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Doszło więc do naruszenia art. 83 ust.1 tej ustawy. Na gruncie takiego stanu rzeczy rozważenia wymaga stosunek uregulowań prawnych zawartych w ustawie z 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155, oz. 1095 ze zm.) – dalej jako u.s.d.g., do uregulowań zwartych w ustawie 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. Na wstępie zauważyć należy, iż działalność przedsiębiorstw podlega różnym kontrolom wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Może to być kontrola w zakresie przestrzegania przepisów prawa pracy, zgodności prowadzonej działalności z udzielonym pozwoleniem lub koncesją, przestrzeganiem norm jakościowych i.t.p. Wymiona wyżej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje szereg zagadnień związanych z kontrolami przedsiębiorców w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Jedną z takich sfer podlegających kontroli jest także zgodność działalności z przepisami prawa podatkowego i w tym zakresie obejmuje także kontrole podatkowe. W sprawie niniejszej skarżący kwestionuje dopuszczalność postępowania podatkowego utożsamiając je z kontrolą podatkową. Na gruncie powołanej Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że ustawa ta wyodrębnia kontrolę podatkowa i postępowanie podatkowe. Analiza natomiast rozdziału V ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozwala na stwierdzenie, że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, a więc tych czynności organów kontroli, które prowadzone są u przedsiębiorcy w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie firmy. Tak rozumiana kontrola to czynności organów w siedzibie przedsiębiorstwa polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy i związane z tym zapoznanie się z dokumentacją, zabezpieczeniem dokumentów oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego, a przydatnych do ewentualnego dalszego postępowania. Uregulowanie zawarte w u.s.d.g.mają na celu – m.in. – stworzenie gwarancji, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie będzie zakłócone wieloma różnorodnymi i długotrwałymi kontrolami prowadzonymi w ciągu jednego roku. Jeżeli chodzi o kontrolę podatkową to takie jej rozumienie wynika z wykładni językowej art. 281 § 1 o. p., który mówi wprost o przeprowadzeniu kontroli podatkowej "u podatnika" i z treści art. 285a § O.p. skąd wynika, że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzona działalnością i w godzinach jej prowadzenia...". Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwie różne instytucje co zresztą wynika z Ordynacji podatkowej. Wynika to już z treści art. 1 O.p. określającego zakres przedmiotowy ustawy. W myśl powołanego przepisu ustawa Ordynacja podatkowa normuje: a) Zobowiązania podatkowe, b) Informacje podatkowe, c) postępowania podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, d) tajemnicę skarbową Instytucję wymienione pod literami a,b,c zostały odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy O.p. i tak w dziale IV Postępowanie podatkowe, w dziale V Czynności sprawdzające , w dziel VI Kontrola podatkowa. Każda z tych instytucja ma określone własne terminy, cele i szczegółowe zasady przeprowadzania. Postępowanie podatkowe ma na celu realizację wynikająca z obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe obejmuje także przypadki, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa bez dokonywania wymiaru podatku, co związane jest z techniką obliczania podatku przez podatnika. Przy samoobliczaniu podatku szczególnego znaczenia nabiera instytucja kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 281 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych. Przebieg kontroli podatkowej dokumentuje się w sporządzonym protokole. Protokół ten nie może zawierać oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem kontroli. Protokół doręczany jest kontrolowanemu, który w przypadku kiedy nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole ma prawo do przedstawienia zastrzeżeń i złożenia wyjaśnień (art. 291 O.p.) Przepis art. 292 O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania wyraźnie wskazanych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, do kontroli podatkowej. Zestawiając te dwie instytucje i uregulowania zawarte w O.p., stwierdzić należy, iż kontrola podatkowa ma służyć prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przepisy ustawy regulujące postępowanie podatkowe nie uzależniają jego wszczęcia, prowadzenia, od wcześniejszego prowadzenia kontroli podatkowej, aczkolwiek materiał zebrany w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej może lec u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, iż skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w ustawie O.p. instytucję kontroli podatkowej i instytucję postępowania podatkowego, to stanowisko skarżącego, iż wszczęte w sprawie postępowanie podatkowe jest w gruncie rzeczy kontynuacją zakończonej kontroli podatkowej nie jest trafne. Ustawa u.s.d.g. w ogóle nie dotyczy postępowania podatkowego. Traktuje ona o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co wyraźnie wynika z przepisu art. 77 ust. 1 u.s.d.g. Przepis ten określa na jakich zasadach kontrola taka jest przeprowadzana, a w ust. 6 art. 77 u.s.d.g. przewidziane są skutki przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie odnosi się w ogóle do postępowania podatkowego. Natomiast O.p. wyraźnie wyodrębnia instytucję kontroli podatkowej i instytucję postępowania podatkowego. Skoro tak, to ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego, które to postępowanie w ustawie tej w ogóle nie jest wskazane. Wreszcie o tym, że czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może dotyczyć postępowania podatkowego świadczy zestawienie tego przepisu z art. 139 O.p. Maksymalny okres trwania kontroli przewidziany w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. może trwać 48 dni w jednym roku kalendarzowym, tymczasem art. 139§1 i art. 140 O.p. dopuszczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający okres przewidziany u.s.d.g. W takim stanie rzeczy stwierdzić należało, że wszczęcie postępowania po zakończeniu kontroli podatkowej nie narusza art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Stwierdzenie, iż postępowanie podatkowe nie jest równoznaczne z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy skutkuje uznaniem, że podatnikowi nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust.1 u.s.d.g. Ustawa Ordynacja podatkowa w dziale IV Postępowanie podatkowe, w ogóle nie przewiduje instytucji sprzeciwu. Jak wyżej wykazano prowadzone postępowanie podatkowe nie jest i nie może być utożsamiane z kontrolą podatkową. Sprzeciwu wniesionego przez podatnika nie można zatem traktować jako zastrzeżeń , które mógłby zgłosić do protokołu kontroli ( art. 291§1 O.p.). Postaci rzeczy nie zmienia także treść art. 291c O.p. Przepis ten odsyła do stosowania przepisów rozdziału 5 u.s.d.g, ale tylko w przypadku prowadzenia kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą. Nie dotyczy natomiast postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy postępowanie na skutek wniesionego sprzeciwu nie mogło być wszczęte gdyż brak było ku temu podstaw prawnych, a skoro tak to organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie sprzeciwu powołując jako podstawę postanowienia art. 165a O.p. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika na jakich dowodach organ oparł swoje ustalenia i jakie były podstawy prawne rozstrzygnięcia, a zatem nie można skutecznie zarzucić organowi naruszenia art. 120, 121, 122 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.