I SA/Wr 1798/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w J. G. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka w deklaracji VAT -7 za marzec 2006 r., złożonej [...], wykazała kwotę [...]. Należność ta została uregulowana (wpłata w dniu [...] – [...], pozostała kwota - zarachowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.). Pierwszą korektę tej deklaracji strona złożyła w dniu [...]. W wyniku tej korekty, powstała zaległość podatkowa w kwocie [...], którą uregulowano poprzez zarachowanie nadpłaty. Kolejną korektę tej deklaracji Spółka złożyła w dniu [...], wykazując nadpłatę w kwocie [...]. Wraz z korektą wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]. Spółka wyjaśniła, że nadpłata powstała w związku z błędnym rozliczeniem korekt faktur VAT, tj. w kwietniu zamiast w marcu 2006 r. Na skutek tego błędu w rozliczeniu za marzec 2006 r. powstała nadpłata w kwocie [...], natomiast w rozliczeniu za kwiecień 2006 r., zaległość w tej samej kwocie. Jednocześnie (tj. w dniu [...]) Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., w której wykazała zaległość w kwocie [...] i wniosek o zaliczenie nadpłaty za marzec 2006 r. na poczet zaległości za kwiecień 2006 r. Dokonując rozliczenia powstałej nadpłaty, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...], zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2006 r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę [...], a na odsetki kwotę [...]. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 6, art. 51 § 1, art. 53 § 5 pkt 1 oraz art. 52 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 69 ze zm. – dalej powoływanej jako Op), a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz.1373). Organ wyjaśnił, że nadpłata, której zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. domaga się Spółka, powstała w dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., tj. w dniu [...]. W okresie od terminu płatności podatku VAT za kwiecień do dnia [...] istniała zatem zaległość podatkowa, od której naliczono odsetki za zwłokę. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i zarzuciła naruszenia art. 72 § 2 w związku z art. 53 § 1 Op, przez błędną wykładnię tych przepisów. Strona kwestionuje zasadność naliczenia przez organ odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy napłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa i kwota nadpłaty odpowiada kwocie zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę mają charakter kompensacyjny i mogą być pobierane jedynie wówczas, gdy wierzyciel nie został w terminie zaspokojony. Organ podatkowy dysponował kwotą środków pieniężnych podatnika przed datą powstania zaległości podatkowej, pomimo że do stwierdzenia nadpłaty doszło po powstaniu zaległości. Na poparcie swego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w sprawie o sygn. akt I FSK 36/2006. W wyroku tym, Sąd, jak wskazała strona, dokonał wykładni przepisów, regulujących powstanie nadpłaty i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zgodnie z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje, zgodnie z art. 76a § 2 Op z dniem: (pkt 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 §1 pkt 1-3 i 5 i § 2 Op, albo (pkt 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ, wskazując jako moment powstania nadpłaty, dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., powołał się na art. 73 § 1 pkt 6 Op. Zgodnie z tym przepisem, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Złożona przez Spółkę w dnia [...] korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. (wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), jak wyjaśnił organ, spowodowana była obniżeniem podatku należnego za ten miesiąc. Organ podkreślił, że w przypadku korekt deklaracji w podatku od towarów i usług ustawa wprowadza szczególny moment powstania nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zdaniem organu, zastosowanie miał art. 76a § 2 pkt 2 Op, przewidujący zaliczenie nadpłaty z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do powołanych w zażaleniu orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że zapadły one na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Tezy formułowane w powoływanych przez Spółkę orzeczeniach odnoszą się zatem do stanu prawnego, który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. w J. G. wniosła o uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 76a § 1 pkt 2 Op w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca wywodzi, że odsetki za zwłokę są konsekwencją niewpłacenia podatku w pełnej wysokości w terminie płatności. Odsetki są sankcją za sam fakt nieuiszczenia podatku w terminie, bez względu na uszczerbek, jaki mógł powstać po stronie wierzyciela. O należnych odsetkach za zwłokę można mówić jedynie w takiej sytuacji, w której wierzyciel podatkowy jest pozbawiony środków pieniężnych. Zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata są instytucjami prawa podatkowego, które konkretyzują rozliczenia podatkowe z różnych tytułów. Co do zasady, moment powstania nadpłaty ustawodawca wiąże z momentem faktycznej wpłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Odrębna regulacja dotyczy nadpłaty w podatku od towarów i usług, która powstaje w momencie korekty deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącej, pomimo że nadpłata powstaje w dacie korekty deklaracji podatkowej, to jest ona związana z błędną konkretyzacją zobowiązania podatkowego i błędami w rozliczeniu podatku VAT. W konsekwencji, nadpłacenie podatku występuje w dacie zapłaty zobowiązania w kwocie wyższej od należnej. Strona skarżąca zarzuca brak ustosunkowania się przez organ podatkowy do zasadności naliczania odsetek i ograniczenie się do ustaleń w zakresie daty powstania nadpłaty. W art. 76a § 2 Op, zdaniem strony skarżącej ustawodawca określił termin, w jakim winno być dokonane zaliczenie, ale nie odniósł się do momentu naliczania odsetek za zwłokę. W skardze ponownie przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych dodając, że zmiana ustawy - Ordynacja podatkowa, na którą powołał się organ w zaskarżonej decyzji, nie wpływa na aktualność tych orzeczeń w nowym stanie prawnym. Ponadto strona skarżąca, powołując się na uzasadnienie do ustawy zmieniającej art. 73 § 1 pkt 6 Op stwierdziła, że zmiana ta ma charakter techniczny i doprecyzowujący. Zmiana ta nie powoduje, że faktycznym okresem, w jakim organ dysponował środkami pieniężnymi podatnika jest moment ich wpłaty, a nie data skorygowania deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Kwestię sporną w sprawie był dzień, z jakim winno nastąpić zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2006 r. W sprawie nie jest sporne, że korektę deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług z marzec 2006 r., z której wynikała nadpłata oraz wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty i jej zaliczenie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., skarżąca Spółka złożyła [...]. Zgodnie z art. 76 § 1 Op, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 73 § 1 pkt 6 Op). W rozpoznawanej sprawie nadpłata w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. (w kwocie [...]) powstała zatem w dniu złożenia korekty, tj. w dniu [...]. Zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. mimo, że została ujawniona poprzez korektę deklaracji za ten miesiąc w dniu [...], istniała od upływu terminu płatności tego podatku, tj. od dnia [...]. Zaległością podatkową jest bowiem, w myśl art. 51 § 1 Op, podatek niezapłacony w terminie płatności. Sposób zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych został uregulowany w art. 76a § 2 pkt 1 i 2 Op. I tak zaliczenie nadpłaty następuje albo z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o jakich mowa w art. 73 § 1 pkt 1 –3 i 5 oraz § 2 Op, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do zaliczenia nadpłat powstałych w podatku od towarów i usług zastosowanie ma art. 76a § 2 pkt 2 Op. Regulacja zawarta w art. 76a § 2 pkt 1 Op nie obejmuje nadpłat w podatku od towarów i usług powstałych w wyniku złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, jak i obniżeniem kwoty podatku należnego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu jest zatem zgodne z obowiązującą w tym zakresie regulacją. Przepis art. 76a § 2 Op w sposób jednoznaczny określa, z jaką datą organ winien zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowej, w tym także nadpłatę powstałą w podatku od towarów i usług. Nie jest możliwe, w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., a zatem mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, przyjęcie, że wyłączenie zamieszczone w art. 76a § 2 pkt 1 Op nie obejmuje nadpłaty powstałej w wyniku korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Po nowelizacji art. 73 § 1 pkt 6 Op, wprowadzonej art.1 pkt 38 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmienia niektórych innych ustaw (Dz. U nr 143, poz.1199), przepis ten obejmuje także korekty deklaracji obniżające wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organ odwoławczy tezy powołanych przez stronę skarżąca orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2006 r. sygn. akt I FSK 36/2006, uznał za uzasadnione wyłącznie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2005 r. Wówczas bowiem (tj. przez 1.09.2005r.) niedoprecyzowanie przepisu art. 73 §1 pkt 6 Op powodowało, że przepis art. 76a § 1 pkt 1 mógł mieć także zastosowanie do zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług powstałych w wyniku obniżenia podatku należnego. Wobec nieokreślenia w art. 73 § 1 pkt 6 Op innego momentu powstania nadpłaty zastosowanie miały zasady wynikające z przepisów art. 73 §1 pkt 1 Op, czyli decydował dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Ustawodawca, dokonując nowelizacji art. 73 §1 pkt 6 Op (od dnia 1.09.2005 r.), wyraźnie wskazał, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje nie w dniu zapłaty zobowiązania w kwocie wyższej od należnej, ale w dniu korekty zeznania podatkowego, a zaliczenie takiej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art.76a §1 pkt 2 Op). Powołane przepisy są sformułowane w sposób jednoznaczny. Ustawodawca wprowadzając odmienne uregulowania, w zakresie powstania nadpłaty i jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wyłącznie w podatku od towarów i usług, kierował się szczególnymi zasadami rozliczenia tego podatku. Należy także wskazać, że zasady te, odnoszą się do wszystkich podatników, którzy wykazali nadpłatę w podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, że z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa nie wynika, "z jakim skutkiem winno dojść do zaliczenia nadpłaty w zakresie ustalenia odsetek". Zdaniem strony, sam fakt, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji, a postanowienie w sprawie zaliczenia ma miejsce w momencie złożenia korekty lub powstania nadpłaty nie decyduje o biegu odsetek za zwłokę. Istotne jest, aby przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa związanych z naliczaniem odsetek za zwłokę, urzeczywistniać zasadę państwa prawnego. Zasadą wynikającą z art. z art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Op jest, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku lub zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje, w myśl art. 76a § 2 pkt 2 Op, z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z tym dniem zaległe zobowiązanie wygasa. W ocenie Sądu, organy podatkowe stosując w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie brzmiące przepisy Ordynacji podatkowej, nie naruszyły zasady wyrażonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddali skargę jako bezzasadną.