III SA/Wa 2317/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. Spółka Jawna A. M. , E. K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. postanawia - odrzucić skargę - Pismem z 8 grudnia 2009 r. B. Spółka jawna A. M., E. K. (dalej - "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W ocenie Skarżącej, charakter rozstrzygnięcia wyniku kontroli i brak środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, świadczą o możliwości kwestionowania powyższych ustaleń na drodze sądowoadministracyjnej. Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami postępowania kontrolnego, opisanych przedmiotowym wynikiem i nieprawidłowościami w nim wskazanymi. W ocenie Skarżącej, skarga jest zasadna, bowiem wynik kontroli ustala stan faktyczny sprawy, stwierdza i opisuje określone uchybienia i wskazuje na obowiązek ich usunięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, tj. nie mające charakteru decyzji lub postanowień a dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ze względu na użyte w P.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.; b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 P.p.s.a.; c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli; d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 22-23). Wyżej wymienione cechy "aktów i czynności", aby uznać za dopuszczalne badanie ich legalności przez sądy administracyjne, muszą występować łącznie. Brak którejkolwiek z nich wyklucza kognicję sądów administracyjnych. Sąd stwierdził, że o ile zaskarżony wynik kontroli spełnia kryteria wymienione w pkt a) – c), to nie dotyczy on uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Należy zauważyć, że użyte w tym przepisie sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonym w przepisach prawnych (podkreślenie Sądu). Pogląd ten aprobowany jest przez przedstawicieli nauki i praktyków (zob. T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 81; M. Jaśkowska, Wybrane zagadnienia właściwości sądów administracyjnych, w: Materiały na Konferencję sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, masz. pow., s. 20). Innymi słowy, aby dana czynność lub akt, mogła być badana co do zgodności z prawem powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Kontrola sądów administracyjnych wobec kategorii spraw określonych w art. 3 § 2 pkt 4 uzależniona jest od istnienia ścisłego związku między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku), wynikającego z przepisu prawa (zob. T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 60-61). W sprawie niniejszej Skarżąca zaskarżyła akt o nazwie "wynik kontroli", który zawiera ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. W ocenie Sądu, przedmiotowy wynik kontroli nie wywiera skutków prawnych takich jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym, kwestionowany wynik kontroli nie może podlegać kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdyż nie nadaje kontrolowanemu uprawnień ani nie nakłada na kontrolowanego obowiązków. Ponadto, w ocenie Sądu, wystarczającą gwarancją obrony prawa kontrolowanego przed tezami postawionymi w wyniku kontroli jest jego udział jako strony w postępowaniu podatkowym, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód z dokumentu urzędowego. Strona może wówczas podważać stan faktyczny ustalony w wyniku. Samo natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej wyniku kontroli i stwierdzenie w nim pewnych nieprawidłowości, bez przeprowadzania dodatkowego postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, nie nakłada na stronę obowiązków do określonego działania, świadczenia, czy też zaniechania. W zaskarżonym wyniku kontroli nie zamieszczono terminu usunięcia nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/2000 (ONSA 2001/2 poz. 58), sąd wyraził pogląd, że wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.). W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie P.p.s.a i zasługuje na aprobatę. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pragnie podkreślić, że pogląd ten został zaaprobowany również w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05, wyrok z dnia 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04, wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 202/05). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim elementów, które nadawałyby Skarżącej bezpośrednie i konkretne uprawnienia lub nakładałyby na Skarżącą bezpośrednie i konkretne obowiązki. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., to uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 P.p.s.a., uznał skargę za niedopuszczalną.