I SA/Rz 927/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. obecnie "B" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę - I SA/Rz 927/09 UZASADNIENIE "A" SA w R. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej podatkiem akcyzowym. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w oparciu o posiadaną koncesję na obrót energią elektryczną dostarcza (sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym. Wśród nabywców energii są zarówno podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), jak również podmioty nie posiadające żadnej z ww. koncesji. W tym stanie faktycznym zadał pytanie czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 nr 3 poz. 11; dalej: ustawą o podatku akcyzowym lub ustawa akcyzowa)? Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wedle przepisów Ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego: 2) sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią u rozumieniu Prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju; 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; 5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i me można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaż)' lej energii elektrycznej nabywcy końcowemu Definicja nabywcy końcowego zawarta jest z kolei w art. 2 pkt 19 ustawy akcyzowej (nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową). Z tego wynika, iż każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z koncesji (na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej), nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tych przepisów. W związku z tym dostawa (sprzedaż) energii podmiotowi nie posiadającemu statusu nabywcy końcowego, w myśl ww. cytowanego przepisu ustawy akcyzowej, nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 9 Ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku energii elektrycznej. Ustawodawca w art. 9 wskazał, że poza krajową sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu, opodatkowaniu akcyzą podlegają następujące zdarzenia: - import i nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, - zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu Prawa energetycznego zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa powyżej, który wyprodukował tę energię, - zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W związku z powyższym należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawowa konstrukcja opodatkowania akcyzą energii elektrycznej opiera się na zasadzie opodatkowania energii elektrycznej na etapie jej konsumpcji, czy to przez nabywcę końcowego, czy też przez podmiot nie mający takiego przymiotu. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę nabywcy końcowemu, czynnością opodatkowaną jest właśnie ta sprzedaż. Natomiast czynność dostawy energii elektryczne] podmiotowi posiadającemu jedną z czterech ww. koncesji nie rodzi po stronie Spółki obowiązku podatkowego - art. 11 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 11 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega konsumpcja (zużycie): - nabytej lub wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający choćby jedną z koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej, - wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przywołanych przepisów ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą nie podlega, ani sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedynie koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej (nie ma statutu nabywcy końcowego), ani zużycie zakupionej przez taki podmiot energii elektrycznej brak wymienienia wśród czynności opodatkowanych takiego zdarzenia). Powyższy problem zauważył również Minister Finansów i w dniu 31 marca 2009r. wydal interpretację ogólną (nr AE6/033/13/IRZ/09/1772). w której stwierdził, że w pewnych przypadkach podmiot dostarczający energię elektryczną producentowi (bez względu na to, czy posiada jedynie koncesję na wytwarzanie, czy tez posiada również inna/e koncesje), powinien być uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu. Zasadnicza teza wydanej przez Ministra interpretacji brzmi następująco "podmiot posiadający koncesją na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energią elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie podmiot, które sprzedaje energię elektryczną nabywcy końcowemu". Zdaniem Ministra "niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadą równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energią po cenie nie zabierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupnie energią elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowi." Minister Finansów uznając interpretację podatnika za nieprawidłową podniósł, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8. poz.60 z 2005 r. z późn. zm. ) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Już tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Minister Finansów wydając powyższą interpretacje przekroczył dyspozycję przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten uprawnia Ministra Finansów do dokonania interpretacji prawa podatkowego, jeśli szeroko rozumiana praktyka stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wykazuje rozbieżności wskazujące na potrzebę dokonania działań w celu zapewnienia owej jednolitości. Takie stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. "Komentowany przepis [art. 14a Ordynacji podatkowej - dopisek Wnioskodawcy] nie uprawnia Ministra Finansów do dokonania interpretacji prawa podatkowego, jeżeli praktyka stosowania konkretnych aktów normatywnych tego prawa lub zawartych w nich przepisów podatkowych nie wykazuje rozbieżności [...] Dopóki więc praktyka organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej nie wykazuje na potrzebą podjęcia wspomnianych działań, dopóty skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 14a będzie pozbawione dostatecznych podstaw prawnych. Za naruszenie komentowanego przepisu można by uznać dokonanie takiej interpretacji niezwłocznie po wejściu konkretnego aktu normatywnego, jeszcze przed przystąpieniem przez właściwe organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do stosowania tego aktu lub zawartych w nim przepisów" - A Kabat. Ordynacja podatkowa Komentarz. St. Babiarz. B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Warszawa 2007. Po drugie, zgodnie z Konstytucją organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a nie na podstawie wydanych przez siebie interpretacji. Ponadto przepisy Konstytucji wyraźnie wskazują, że określanie podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych następuje w drodze ustawy Tak więc przewidziana w art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacja prawa podatkowego stanowi element stosowania prawa podatkowego, a nie jego stanowienia. Po trzecie, interpretacja celowościowa dokonana przez Ministra Finansów wykracza poza znaczenie słów zawartych w tych przepisach. Stąd też nie jest dopuszczalna na gruncie przepisów podatkowych. W procesie wykładni prawa w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię literalną przepisu, w przypadku jeżeli okaże się ona niewystarczająca dla odczytania treści normy prawnej (co w tym przypadku nie zachodzi) należy zastosować wykładnię funkcjonalną, jeżeli nadal nie jest możliwe odczytanie treści normy prawnej trzeba sięgnąć do wykładni celowościowej, która tu nie ma racji bytu, bo wystarcza etap wykładni językowej wielokrotnie wskazywano na to w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentowano prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dając wyraz przekonaniu, że to właśnie wykładnia językowa przepisu gwarantuje uczestnikom obrotu pewność co do zakresu obowiązków podatkowych, które są na nich nakładane Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998r. stwierdził, iż przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć formułując przepisy w sposób jednoznaczny". Natomiast sposób interpretowania przepisów podatkowych przez Ministra Finansów, wyrażony w interpretacji ogólnej z 31 marca b.r. wprowadza wśród podatników niepewność, co do stosowania przepisów prawa podatkowego, co Wnioskodawca przedstawia w punktach poniżej. Po czwarte, stosując w praktyce treść interpretacji Ministra Finansów można dojść do wniosku, że na uprzywilejowanej pozycji stawiane są podmioty posiadające wyłącznie koncesję na produkcję energii elektrycznej w stosunku do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie i dodatkowo jeszcze inny rodzaj koncesji wymienionej w art. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej. W świetle bowiem tej interpretacji producenci energii z koncesją wyłącznie na jej produkcję nie mają obowiązku rozliczać akcyzy w związku z zakupem energii elektrycznej. Natomiast producenci posiadający dodatkowo inną koncesję - poza koncesją na produkcję - taki obowiązek juz będą miały, w sytuacji dokonywania zakupu energii elektrycznej z zewnątrz. Tym samym chybiony jest argument Ministra Finansów, ze byłby to stan "niesprawiedliwy i mogący podważyć zasadę równości wobec prawa", gdyż właśnie zastosowanie się do tej interpretacji spowodowałoby odmiennie traktowanie dwóch grup podmiotów. Po piąte, jeżeli powyższa konkluzja (nierówne traktowanie grup podmiotów) nie była zamierzona przez Ministra Finansów, to można dojść do innego błędnego interpretowania przepisów ustawy akcyzowej odnoszących się do opodatkowania zużycia energii przez podmioty posiadające jedną z koncesji na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej bądź zużycie energii przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie i dodatkową jedną z pozostałych trzech koncesji związanych z energią elektryczną. Ryzyko to wynika z interpretacji Ministra Finansów, gdzie wprost stwierdza: "W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energie na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju". Co prawda Minister Finansów odniósł się do przypadku dostaw energii dla podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale użyta argumentacja celowościowa może być rozciągnięta na dostawy energii podmiotom posiadającym jakąkolwiek koncesję, a zużywającym zakupioną energię. Po szóste, gdyby zastosować tę interpretację i objąć podatkiem akcyzowym całą dokonaną przez Wnioskodawcę sprzedaż energii elektrycznej na rzecz wytwórcy (posiadającego koncesję wyłącznie na produkcję), dojdzie do naruszenia art. 30 ust 6 i ust 7 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, a także zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Oznacza to, że producent kupując energię z podatkiem akcyzowym nie będzie miał prawnej możliwości skorzystania z zwolnienia od akcyzy nabytej energii, jeżeli zużyje ją u procesie produkcji energii elektrycznej, lub w procesie podtrzymania tej produkcji. Ustawa akcyzowa nie przewiduję w tym przypadku procedury zwrotu akcyzy. Po siódme, podmiot posiadający koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej, nabywający energię elektryczną, w myśl interpretacji Ministra Finansów, z akcyzą, którą dalej, jakąś jej część, odsprzedaje podmiotowi będącemu nabywcą końcowym będzie na podstawie ustawy po raz kolejny obowiązany doliczyć przy tej sprzedaży podatek akcyzowy. Nawet jeżeli dokona on odprzedaży energii podmiotowi posiadającemu koncesję (np. w ramach Rynku Bilansującego), to len nabywca następnie sprzeda tę energię elektryczną nabywcy końcowemu i będzie obowiązany naliczyć z tytułu tej sprzedaży podatek akcyzowy. Tym samym dana energia elektryczna będzie w obu przypadkach podwójnie opodatkowana podatkiem akcyzowym. Podsumowując, z literalnego brzmienia przepisów ustawy akcyzowej, jak również konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej niezbicie wynika, że nie podlega podatkowi akcyzowemu sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającemu jakąkolwiek z koncesji wydanych na podstawie przepisów Prawa energetycznego. Podmiot taki nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego przy dostawach energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu choćby jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej. Odnosząc się do meritum organ podniósł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 1) sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju; 2) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; 2) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 4) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W myśl art. 2 pkt 19 wspomnianej ustawy pod pojęciem nabywcy końcowego należy rozumieć podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych; Stosownie do art. 11 cyt. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem: 1) nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju; 3) zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6; 4) powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż nabywcą końcowym jest podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją finalnie zużyje. Zatem ratio legis tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby. W zakresie w jakim nabywca - podmiot posiadający koncesje na wytwarzanie -zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie Wnioskodawca, który sprzedaje energię elektryczną podmiotowi, posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Koncesja bowiem w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużywanej tej zakupionej energii na własne potrzeby. Sprzedaż energii elektrycznej przez Wnioskodawcę podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej na mocy art. 9 ust.l pkt 2 ww. ustawy podlega opodatkowaniu. W powyższym przypadku podatnikiem podatku akcyzowego będzie Wnioskodawca. Natomiast nie podlega opodatkowaniu sprzedaż energii elektrycznej przez Wnioskodawcę podmiotowi posiadającemu koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Jak wskazano wyżej w sytuacji, gdy podmiot posiadający koncesje na obrót energią elektryczną - Wnioskodawca - sprzedaje ją podmiotowi posiadającemu wyłącznie koncesję na obrót, sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnikiem jest w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca. Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym wystarczającym do opodatkowania takiej sprzedaży jest fakt zakupu tej energii przez podmiot, który nie posiada określonych prawem koncesji, bowiem w ten sposób został zdefiniowany nabywca końcowy. Przy czym nieistotne jest z punktu widzenia tych przepisów, w jaki sposób nabywca końcowy wykorzysta ta energię, bowiem od tej energii został już uiszczony podatek akcyzowy. W związku z tym dokonanie odsprzedaży energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (podmiot nie posiadający stosownej koncesji na obrót, przesyłanie, dystrybucję), od której została zapłacony podatek, nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do wielokrotnego opodatkowania akcyzą, podczas gdy przedmiot opodatkowania jest skonstruowany, aby do opodatkowania dochodziło tylko na jednym etapie obrotu. W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż energia elektryczna może być podwójnie opodatkowana. Nie zasługuje na aprobatę również stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotu dojdzie do naruszenia art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Zwalnia się od akcyzy również zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Podmioty o których mowa wyżej, będące producentami energii elektrycznej np. w celu jej zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej, nabywające dodatkowo energię elektryczną np. w celu jej zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej będą mogły korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ww. ustawy. Bowiem ww. przypadkach dokonają one zakupu energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego, przy czym strony dokonujące transakcji powinny prowadzić dokumentację w taki sposób aby umożliwić organowi podatkowym weryfikacji ilości zakupionej energii, która podlega temu zwolnieniu. W myśl art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż organ podatkowy wydając interpretację indywidualna nie jest uprawniony do oceny wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wezwany do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał swoje stanowisko. Na interpretację tę "A" SA w R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą jego wykładnię tj. art. 2 pkt.19 w zw. Z art. 9 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym i art. 84 Konstytucji RP przez uznanie, wbrew jasnemu i nie budzącemu wątpliwości brzmieniu ustawy, że nabywcą końcowym może być podmiot nabywający energię elektryczną, posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót ta energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r - Prawo energetyczne oraz, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą może być sprzedaż energii elektrycznej innemu niż nabywcy końcowemu na terytorium kraju przez co doprowadza do tego, że podatek mógłby nie być określany w ustawie. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że skoro posiada koncesję to w świetle przepisów nie jest odbiorcą końcowym a więc sprzedaż jej na terytorium kraju energii elektrycznej nie jest i nie może być w obowiązującym stanie prawnym przedmiotem akcyzy. Odnosząc się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009r. skarżąca wskazała, że jest ona wadliwa próbując ratować niezgodne z prawem unijnym rozwiązania ustawowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie dodatkowo swoje stanowisko wywodząc z treści Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie w dniu 28 stycznia 2010r. skarżąca dodatkowo podniosła, że ETS w wyrokach o sygn. C-148/78 i C-168/95 jednoznacznie wskazał, że możliwości sięgania po wspólnotową wykładnię przepisów prawa nie ma państwo członkowskie tylko obywatel. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie, odpowiadając na pytanie zadane przez skarżącą przywołać należy treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym /Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm./ z którego wynika, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju; 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; 1) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Z przepisu art. 2 pkt 19 wspomnianej ustawy pod pojęciem nabywcy końcowego należy rozumieć podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. W świetle art. 11 cyt. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem: 1) nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju; 3) zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6; 4) powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Oznacza to, że nabywcą końcowym jest podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją finalnie zużyje. Zatem ratio legis tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby. Prawidłowo zatem organ ocenił, że w zakresie, w jakim nabywca - podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie -zakupuje energię na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie skarżący, który sprzedaje energię elektryczną podmiotowi, posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Koncesja bowiem w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym miejscu, ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego stosowania prawa unijnego podnieść należy, że z dniem 1 maja 2004r. wymiar sprawiedliwości Rzeczypospolitej Polskiej należy do wspólnotowego systemu wymiaru sprawiedliwości rodząc tym samym konieczność rozstrzygania przez sądy polskie konfliktów między prawem wspólnotowym a prawem polskim- prawem państwa członkowskiego. Traktat Wspólnoty Europejskiej nie zawiera przepisów, które wprost normowałyby sposób rozstrzygania konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich, nie mniej jednak sformułowane zostały zasady określające rozstrzyganie przez sądy krajowe konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich. Od tego też czasu, sądy polskie, rozpoznając i rozstrzygając sprawy przed nimi zawisłe, zobowiązane są do dokonywania interpretacji i stosowania prawa w oparciu o zasady prawa wspólnotowego uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jest wspólnotową instytucją sądowniczą którego głównym zadaniem jest kontrola legalności aktów wspólnotowych i zapewnienie jednolitej wykładni stosowania prawa wspólnotowego. Do zadań sądów polskich należy zatem, ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, wykładnia prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym, efektywne i jednolite stosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, przedstawianie pytań prawnych Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości i orzekanie w sprawach wyrównania szkód obywatelom Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa wspólnotowego. Mając na uwadze wyżej naprowadzone zadania wskazać należy zasady prawa wspólnotowego, jakimi sądy polskie rozpoznając sprawy winne się kierować. W 1964r. Trybunał w wyroku w sprawie Costa wprowadził zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wywodząc ją ze specyficznej natury wspólnotowego porządku prawnego, podlegającego jednolitemu stosowaniu we wszystkich państwach członkowskich. Traktat O Unii Europejskiej, proklamując w przepisach art. 1-6 zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich przyjął, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w swoich orzeczeniach wyznaczył zakres obowiązywania zasady pierwszeństwa przyjmując, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w tekście pierwotnym, jak i w wiążących aktach prawa pochodnego obejmując wszystkie normy prawa krajowego / wyrok ETS z dnia 15 lipca 1964r. Flaminio Costa v. E.N.E.L /. W orzeczeniu Simmenthal Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozwinął zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przez sądy państw członkowskich nakładając na nie obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego niezgodnej z prawem wspólnotowym. Uzasadnieniem przyjętym przez Europejski trybunał Sprawiedliwości dla pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego, że przez utworzenie , na czas ograniczony Wspólnoty Europejskiej, państwa członkowskie ograniczyły swoje kompetencje i stworzyły przez to porządek prawny, który wiąże te państwa oraz obywateli. Nie oznacza to, że norma prawa krajowego niezgodnego z normami prawa unijnego nie mogłaby w ogóle obowiązywać a znalazłaby jedynie zastosowanie poza zakresem obowiązywania prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich przekłada się na pojęcie bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Przez pojecie bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego rozumieć należy, że normy tego prawa, od dnia wejścia w życie, stają się automatycznie częścią porządku prawnego w państwach członkowskich, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich została wprowadzona wyrokiem w 1963r. w sprawie Van Gend en Loos dając obywatelom europejskim możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy wspólnotowe w postępowaniu przed sądem krajowym. Przez pojecie bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego rozumieć należy to, że mogą one być samodzielnym źródłem prawa lub obowiązków osób fizycznych w sensie subiektywnym. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego została sformułowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ten sposób, że podmiotami jego sanie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywatele, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego mogą być powoływane przez jednostki w postępowaniu przed sądem krajowym. Zgodnie z orzecznictwem ETS, aby dana norma prawna posiadała bezpośrednią skuteczność wymagane jest, aby przepisy, w których normy te są zawarte były wystarczająco precyzyjne w bezwarunkowe, a możliwość ich stosowania nie była uzależniona od dalszych działań za strony instytucji wspólnotowych albo organów państw członkowskich. Oznacza to, że bezpośredni skutek wywołują te przepisy prawa wspólnotowego, które są; dostatecznie jasne i precyzyjne, bezwarunkowe, nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje wspólnotowe i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że bezpośredni skutek ma norma traktatowa i to zarówno w układzie wertykalnym, jak i horyzontalnym. Przez bezpośredni skutek w układzie wertykalnym należy rozumieć, że jednostka, w sporze z państwem lub jego organem, może powołać się na przepis prawa wspólnotowego - norma art. 28 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Przez bezpośredni skutek w układzie horyzontalnym rozumieć należy, że jednostka może powołać się na normy prawa wspólnotowego przeciwko innej jednostce /orzeczenie Angonese v. Cassa di Risparmio di Bolzano/. Bezpośredni skutek, w wewnętrznym porządku prawnym zachowuje również rozporządzenie, które na mocy art. 249 akapit 2 TWE posiada walor bezpośredniego stosowania, jeżeli jest wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Dyrektywa, do czasu upływu terminu do jej wykonania nie wywołuje bezpośredniego skutku. Nie spełnia, bowiem kryteriów osiągnięcia bezpośredniego skutku przez przepis prawa wspólnotowego, jakimi są; dostateczna jasność, precyzyjność i bezwarunkowość. Dyrektywa, bowiem, do czasu upływu terminu do jej wykonania jest aktem zawierającym przepisy warunkowe. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w swoich orzeczeniach dopuścił jednak bezpośredni skutek dyrektyw w sytuacji, gdy przepisy danej dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikają prawa jednostek wobec państwa a nadto, upłynął już termin jej implementacji przez dane państwa członkowskie, a jej normy nie zostały implementowane, albo implementacja jest nieprawidłowa. Nie mogą natomiast mieć przyznanej bezpośredniej skuteczności normy dyrektyw, z których wynikają obowiązki jednostek wobec państwa albo normy dotyczące stosunków między jednostkami w układzie poziomym. Bezpośredni skutek postanowień umów międzynarodowych przesądza, zdaniem ETS, gdy przepis umowy międzynarodowej zawartej przez Wspólnotę z państwem trzecim, biorąc pod uwagę cel i charakter umowy, zawierają jasne, precyzyjne i bezwarunkowe zobowiązania, które nie wymagają gdy chodzi o ich implementacje lub skutek, podejmowania jakichkolwiek późniejszych środków. Zasada efektywności określona art. 10/5/ TWE, nie stanowi ogólnej zasady prawa wspólnotowego jednak sądy państw członkowskich są zobowiązane do efektywnego stosowania i wykładni prawa wspólnotowego. Wynika to z zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku dając jednostkom dochodzenie przed sądem państwa członkowskiego przestrzegania i ochrony prawa wynikających z prawa wspólnotowego. Zasada ekwiwalentności, jakkolwiek nie jest zasadą ogólną prawa wspólnotowego, jednak nakłada na państwa członkowskie obowiązek stanowienia przepisów proceduralnych nie mniej korzystnych dla roszczeń opartych na prawie wspólnotowych niż dla roszczeń opartych na prawie krajowym /wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. Weber's Wine World and others, wyrok ETS z dnia 17 listopada 1998r. w sprawie Aprile Srl in liquidation v Amministrazione delle Finanze dello Stato/. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi /w wyroku z dnia 16 grudnia 1976r. Rewe-Zentralfinanz eG et Rewe -Zentral AG v :Landwirtschaftskammer fur das Saarland sformułowało tezę, że w braku stosownych norm prawa wspólnotowego, do porządku prawnego każdego z państw członkowskich należy określenie sądów właściwych i procedur służących zapewnieniu ochrony praw obywateli, które wynikają z bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego precyzując w ten sposób zasadę autonomii proceduralnej. Zasada autonomii proceduralnej odnoszona jest jednak do procesu stanowienia prawa przez państwo członkowskie w mniejszym stopniu dotycząc procesu stosowania prawa przez sądy państwa członkowskiego. Zasadę wykładni prawa państw członkowskich zgodnie z prawem wspólnotowym sformułował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach 14/83 von Kolson and Kamann v land Nordrhein -Westfalen i orzeczeniu C-106/89 Marleasing v Commercial Internacional de Alimentacioni S.A. ograniczając je do interpretowania prawa w zakresie nieimplementowanych lub nieprawidłowo implementowanych dyrektyw. Zasada wykładni prawa państw członkowskiej zgodnie z prawem wspólnotowym ulega poszerzaniu, bowiem dotyczy obecnie nie tylko nieimplementowanych czy też wadliwie implementowanych dyrektyw, ale też innych przepisów bez względu na czas ich wydania. Jakkolwiek stosowana jest wykładnia gramatyczna i historyczna to najszerzej stosowaną wykładnią jest wykładnia systemowa zarówno do prawa pierwotnego jak i pochodnego. Budując Europę, państwa członkowskie zawarły między sobą traktaty ustanawiające Wspólnoty Europejskie, a następnie Unię Europejską dysponujące instytucjami, które stanowią przepisy prawne w określonych dziedzinach. Wspólnoty tworzą zatem własne normy prawne, własne ustawy / rozporządzenia, dyrektywy, decyzje/ i aby prawo to było przestrzegane, rozumiane i stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich niezbędna jest instytucja sądownicza. Taką instytucją jest Trybunał Sprawiedliwości stanowiący wraz z sądami krajowymi władzę sądowniczą wspólnoty. Z treści art. 234 Traktatu Wspólnot Europejskich wynika, że Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu, o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC oraz o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują. Orzecznictwo Trybunału wraz z traktatami, rozporządzeniami, dyrektywami i decyzjami-stanowi prawo wspólnotowe. Zasadnicze zadanie Trybunału Sprawiedliwości, podobnie jak Sądu Najwyższego łub Trybunału Konstytucyjnego, polega na badaniu zgodności z prawem aktów wspólnotowych i zapewnieniu w szczególności w drodze odpowiedzi na pytania prejudycjalne, jednolitej wykładni i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Trybunał interweniuje również w celu stosowania prawa wspólnotowego i rozwiązywania sporów między instytucjami wspólnotowymi oraz między tymi instytucjami a państwami członkowskimi. Trybunał sprawiedliwości nie rozstrzyga sporu krajowego, lecz dokonuje wyłącznie wykładni łub orzeka o ważności aktu wspólnotowego. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego, że akt wspólnotowy jest niezgodny w traktatami, lub, dokonujące wykładni prawa wspólnotowego, ma moc wiążącą dla wszystkich sądów państw członkowskich. Oznacza to, że sądy krajowe są związane wykładnią dokonaną przez Trybunał Europejski i dotyczy to również innych władz publicznych. Mając na uwadze naprowadzone wyżej uwagi wskazać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009r C-475/07 w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej /PP 2009/5/46/. Wyrokiem tym ETS zakreślił dla podatku akcyzowego ramy prawne uregulowań europejskich sprowadzających się do Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania /Dz.U.L 76,s.l/ zmienionej Dyrektywa rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004r /Dz.U.L 359, s.30/, a także Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej /Dz.U.UE.L.03.283.50/. Z przepisów tej ostatniej Dyrektywy, a w szczególności z treści Art. 2 pkt.19 wynika, że "podatki akcyzowe" oznaczają podatki, które są przedmiotem prawodawstwa wspólnotowego w dziedzinie akcyzy i obejmuje podatki od wyrobów energetycznych i energii elektrycznej zgodnie z Dyrektywą 2003/96/WE, zaś podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust.3. Respektowanie tych właśnie zasad wynikających z powołanych wyżej Dyrektyw, jako zasad kardynalnych akcentował ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja Ministra Finansów, przyjmując , że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu tzn. sprzedaż ostatecznemu odbiorcy - konsumentowi, jest zgodna z przepisami wspólnotowymi a także orzecznictwem europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konstrukcji tego opodatkowania nie zmienia ewentualne posiadanie koncesji albowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie dopiero w momencie dostarczenia energii elektrycznej odbiorcy finalnemu. Sąd nie odnosi się do zarzutu skarżącej w przedmiocie naruszenia prawa w Interpretacji Ogólnej Nr AE6/033/13/IRZ/09/1772 Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009r. w sprawie stosowania przepisów art. 2 pkt.19 oraz art.9 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11/ albowiem nie podlega ona badaniu legalności w rozpoznawanej sprawie. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.