II FSK 1239/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1866/09 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1239/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej E. w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 22 maja 2009 r. skarżąca Spółka wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, która po dokonaniu wpłat z zysku za lata 2004-2006 dokonała korekty przychodów, wynikającej z ujęcia przychodów z opłaty przyłączeniowej w ramach rozliczeń międzyokresowych oraz uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania. Korekty te nie wpłynęły na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, ale spowodowały zmniejszenie zysku brutto, a w konsekwencji zmniejszenie należnej wpłaty z zysku, przy czym korekty rozliczenia skarżąca dokonała w bilansie za rok 2007. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy wskutek dokonania korekt ujawniła się nadpłata we wpłatach z zysku oraz czy skarżąca ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres objęty zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym – uznając, że na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792 ze zm., dalej: u.w.z.) w związku z art. 341 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: O.p.) do wpłat tych stosuje się przepisy działu III O.p. i możliwe jest uruchomienie procedury stwierdzenia nadpłaty. W indywidualnej interpretacji z dnia 14 sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że skoro wpłat z zysku za poszczególne lata dokonano po zatwierdzeniu sprawozdań przez właściwy organ, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.w.z., wpłat tych nie dokonano nienależnie. Ponadto, skoro korekta wyniku brutto za lata podatkowe 2004-2006 wykazana została w bilansie za rok 2007, nie miała wpływu na wysokość wpłat z zysku dokonanych za minione lata. Dlatego też nadpłata we wpłatach z zysku nie powstała i złożenie korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za wymienione okresy nie jest zasadne. Minister Finansów zastrzegł, że nie zajmuje stanowiska odnośnie prawidłowości dokonanych przez skarżącą korekt, uznając je za nieweryfikowalny w postępowaniu interpretacyjnym element stanu faktycznego, odnoszący się zresztą do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), których pojęcie "przepisy prawa podatkowego" nie obejmuje. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa oraz po podtrzymaniu przez ten organ dotychczasowego stanowiska skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 i ust. 6 u.w.z. w związku z art. 341 O.p. na skutek uznania, że podstawę obliczenia wpłaty z zysku może stanowić jedynie zysk wynikający z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za dany okres oraz że w przypadku skorygowania zysku na skutek ujawnienia istotnych błędów w jego obliczeniu przepisów O.p. dotyczących stwierdzenia nadpłaty nie stosuje się. Skarżąca zakwestionowała pogląd, w myśl którego zatwierdzenie sprawozdania finansowego wyklucza możliwość wystąpienia nadpłaty z tytułu wpłaty z zysku oraz że ujęcie efektu korekty w bilansie za rok 2007 powoduje, że korekta ta nie ma wpływu na wysokość wpłat z zysku za lata poprzednie. Ponadto podniosła, że Minister Finansów w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien był odnieść się także do zasadności dokonanych korekt, skoro rzutują one na prawidłowość określenia wysokości zysku, a przez to – także wpłaty, stanowiącej niepodatkową należność budżetową. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organ wydający interpretację nie powinien uchylić się od oceny zasadności skorygowania przychodów i kosztów bilansowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wpłaty z zysku mają charakter niepodatkowej należności budżetowej, toteż dotyczące elementów konstrukcyjnych tej daniny przepisy ustawy o rachunkowości wchodzą w zakres pojęcia "przepisy prawa podatkowego". Ujawnienie dopiero w 2007 r. nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania przychodów i kosztów nie stoi na przeszkodzie rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach z zysku za lata 2004-2006. Ostateczne rozliczenie wpłaty z zysku, o jakim mowa w art. 2 ust. 2 u.w.z., nie oznacza rozliczenia definitywnego, niewzruszalnego, skoro ostateczne rozliczenie wpłaty stanowi tylko końcowy etap samoobliczenia, co jednak nie podważa możliwości jego weryfikacji przez organ podatkowy. Istnieje w związku z tym także możliwość stwierdzenia nadpłaty, w ramach czasowych określonych przez art. 79 § 2 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister Finansów, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zarzucił błędną wykładnię (dosłownie: "niewłaściwą interpretację") art. 2 i art. 4 u.w.z. oraz art. 54 ust. 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzucany błąd wykładni wskazanych przepisów polega na tym, że ponieważ zysk faktycznie osiągnięty powinien odpowiadać zyskowi wykazanemu w sprawozdaniu finansowym, jest on elementem wyjściowym do ustalenia wpłaty z zysku. W konsekwencji zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez właściwy organ oznacza, że wpłaty z zysku nie zostały dokonane nienależnie i wyklucza możliwość stwierdzenia ich nadpłaty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że na mocy art. 2 ust. 6 u.w.z. do wpłat z zysku mają zastosowanie przepisy o zobowiązaniach podatkowych, a więc także dział III O.p., toteż zatwierdzenie sprawozdania finansowego nie wyklucza uruchomienia procedury stwierdzenia nadpłaty. Uwzględnienie efektu korekty w bilansie za 2007 r. pod pozycją "zysk (strata) z lat ubiegłych" wskazuje, że dotyczy ona lat, za które została dokonana. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim na aprobatę zasługuje wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, kluczowy dla sprawy pogląd, w myśl którego także do wpłat z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Z art. 2 ust. 6 u.w.z. wprost bowiem wynika, że do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych (z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2, dotyczącego możliwości zwolnienia z wpłat spółek wykonujących zadania z dziedziny obronności i bezpieczeństwa państwa, które to zastrzeżenie jest dla rozpoznawanej sprawy nieistotne). Przepisy o zobowiązaniach podatkowych zawiera Ordynacja podatkowa, której wejście w życie spowodowało uchylenie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), a ponadto obowiązek stosowania przepisów działu III O.p. w przypadkach, gdy przepisy obowiązujące w dniu jej wejścia w życie powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, przewiduje art. 341 O.p. Skoro zatem art. 2 ust. 6 u.w.z. nakazuje stosowanie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, nakazuje tym samym stosowanie przepisów działu III O.p. i to – w braku odpowiedniego zastrzeżenia - stosowanie wprost, a nie tylko odpowiednio. Dział III O.p. zawiera, między innymi, rozdział 9 zatytułowany "Nadpłata", w którym znajdują się także przepisy o stwierdzeniu nadpłaty. Analiza już tylko tych przepisów nie pozwala zaakceptować zapatrywania Ministra Finansów, jakoby przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie (o stwierdzeniu nadpłaty) nie miały zastosowania do wpłat z zysku. Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie odrzucił. Nie przemawiają także za nim argumenty dotyczące procedury obliczania i dokonywania wpłat z zysku. Ostateczne rozliczenie wpłat z zysku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.w.z., następujące po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, stanowi konsekwencję obowiązku dokonywania wpłat zaliczkowych, miesięcznych lub kwartalnych, nie może jednak stanowić przeszkody dla weryfikacji przez organ podatkowy ostatecznego samoobliczenia należnej wpłaty, dokonanego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i wykazanego w stosownej deklaracji, składanej na podstawie przywołanych przez Ministra Finansów przepisów rozporządzenia wykonawczego do u.w.z. Samoobliczenie to może bowiem zawierać błędy, zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść dokonującej go spółki, wynikające z błędu w sprawozdaniu finansowym. Sposób ujmowania takich błędów, dotyczących lat ubiegłych, w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym, określa art. 54 ust. 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowiąc o ujęciu skutków tych błędów w księgach roku obrotowego, w których informację o błędach otrzymano oraz odniesieniu korekty na kapitał własny i wykazaniu jako zysku lub straty z lat ubiegłych. Przewidzenie w ustawie o rachunkowości sposobu ewidencjonowania i raportowania błędów w sprawozdaniach z lat ubiegłych świadczy o nieostateczności i podważalności także zatwierdzonego już sprawozdania finansowego, stanowiącego podstawę do samoobliczenia wpłaty z zysku. Takie unormowanie stanowi więc dodatkowy argument, świadczący o prawidłowości rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i błędnym założeniu, które legło u podstaw interpretacji, a później także skargi kasacyjnej. Można dodać, że pogląd o możliwości stosowania do wpłat z zysku przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r. (II FSK 1126/05), kwestionując odmienne stanowisko, wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r. (III SA/Wa 769/04). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przesądza to o jej oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Pomimo zawarcia stosownego wniosku w odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził na rzecz skarżącej Spółki żadnych kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ Spółka ta w postępowaniu kasacyjnym nie była reprezentowana przez pełnomocnika i nie wykazała poniesienia żadnych kosztów, o których mowa w art. 205 § 1 P.p.s.a.