I SA/Rz 868/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 20009r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2009 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o., z siedzibą w R.– zwanej dalej: Spółką - od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z (...) maja 2009 r., nr (...), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako dealer jednego z producentów samochodów osobowych. Wnioskiem z dnia 20 marca 2009 r. wystąpiła ona do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu stwierdziła, że wnosi o zwrot nadpłaconego podatku w wysokości 23 294 zł, wynikającego z deklaracji AKC-3, złożonej za luty 2009 r., albowiem zgodnie z brzmieniem nowej ustawy o podatku akcyzowym, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11, zwanej dalej: ustawą z 2008 r.), akcyza na samochody stała się podatkiem jednofazowym. Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia (...) maja 2009 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku akcyzowego do rozliczenia, w kwocie 23 294 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia powołał się na brzmienie art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), który stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie organu, postępowanie nie może być wszczęte, gdy w przepisach ustawowych brak jest podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ żaden z obowiązujących przepisów nie normuje procedury zwrotu nadwyżki podatku do rozliczenia, wykazanej w deklaracjach dla podatku akcyzowego, a nadwyżki tej nie można utożsamiać z nadpłatą podatku, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zażalenie na przedmiotowe postanowienie wniosła Spółka, zarzucając mu naruszenie art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące bezpodstawnym zatrzymaniem nadpłaty podatku akcyzowego. Na tej podstawie wniosła o zwrot nadwyżki podatku akcyzowego, zgodnie z treścią złożonego wniosku. Spółka podniosła, że w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 2008 r., od dnia 1 marca 2009 r. przy sprzedaży samochodów nie nalicza akcyzy, nie wykazuje jej na fakturze oraz nie składa deklaracji akcyzowej. W związku z tym nie ma możliwości rozliczenia nadwyżki akcyzy naliczonej nad należną, wynikającej z deklaracji złożonej za luty 2009 r., która to akcyza została zapłacona, na podstawie faktury zakupu od dostawcy. Zdaniem Spółki podatek uprzednio zapłacony stanowi nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że postępowanie podatkowe toczy się w dwóch fazach: pierwszej - wstępnej, w której organ bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne podstawy, uniemożliwiające wszczęcie postępowania, oraz drugiej – merytorycznej. Niezależnie od tego cały przebieg postępowania jest w istotny sposób uzależniony od przepisów prawa materialnego, która to zależność jest widoczna na etapie wszczęcia postępowania. Jak wynika z art. 100 ust. 3 ustawy z 2008 r. podatek akcyzowy stał się podatkiem jednofazowym; oznacza to, że kolejna sprzedaż samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju nie ma charakteru sprzedaży opodatkowanej, tym samym odpada możliwość odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu tego samochodu. Dodatkowo nadwyżka do rozliczenia, o zwrot której Spółka wnioskuje, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym brak jest podstaw do rozpatrzenia złożonego przez Spółkę wniosku. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku akcyzowego, - art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nadwyżka podatku naliczonego nie stanowi nadpłaty podatku, - art. 2 i art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, że uzasadnione jest zatrzymanie przez organ podatkowy nienależnego świadczenia w postaci nadwyżki podatku akcyzowego, którego skarżąca nie będzie mogła rozliczyć w kolejnych miesiącach tylko dlatego, że brak jest przepisu, który wprost nakazywałby dokonanie zwrotu tej nadwyżki. Zdaniem Spółki za zaistnienie nadpłaty należy uznać każdą sytuację powodującą dysponowanie przez organ podatkowy nienależnymi wpływami, przy czym, środki te pierwotnie mogły być środkami należnymi, jednakże następnie stały się nienależne. Skarżąca podkreśliła, że organy obu instancji nie kwestionują faktu wygenerowania nadwyżki w podatku akcyzowym oraz jej wysokości, a jedyną podstawą odmowy jej zwrotu jest rzekomy brak podstawy prawnej do tego. Sytuacja taka jest nie do pogodzenia z art. 2 i art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny były wszcząć postępowanie i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie o zwrocie na rzecz Spółki nadwyżki akcyzy. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że wobec braku szczegółowych przepisów, dotyczących zwrotu nadwyżek naliczonego podatku akcyzowego, zwrot ten winien nastąpić w oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej, odnoszące się do nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego - odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku akcyzowego do rozliczenia w kwocie 23.294,00zł. Postanowienie organu I instancji zostało wydane wskutek złożonego przez skarżącą Spółkę wniosku o zwrot nadwyżki akcyzy. Spółka powołała się na ustawę z 2008r., akcentując, że zgodnie z jej brzmieniem "akcyza na samochody stała się podatkiem jednofazowym". Wskazała dalej, że mając na uwadze art. 100 tej ustawy oraz specyfikę działalności skarżącej Spółki – domaga się zwrotu podatku akcyzowego wynikającego z deklaracji AKC-3, złożonej za luty 2009r. Organ I instancji stwierdził, że zachodzi sytuacja wymieniona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego), żaden bowiem z obowiązujących przepisów nie normuje procedury zwrotu nadwyżki podatku do rozliczenia wykazanej w deklaracjach dla podatku akcyzowego. W szczególności nadwyżki do rozliczenia nie można utożsamiać z nadpłatą podatku, gdyż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe, w świetle obowiązującego prawa, w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone. Tymczasem nadwyżka wpłat do rozliczenia (pole 37 w druku deklaracji AKC-3) stanowi jedynie nadwyżkę podatku pozostałą po pomniejszeniu (obniżeniu) należnego podatku o podatek uprzednio zapłacony (naliczony). Organ II instancji podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego dodał, że na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r., w podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r., która obowiązywała do 28 lutego 2009r. opodatkowanie samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju było opodatkowaniem wielofazowym tj. występującym na każdym etapie obrotu. Podatnik akcyzy był uprawniony do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzy naliczony przy zakupie samochodu (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z 2004r. w zw. z art. 79 tej ustawy). W efekcie tych rozwiązań ustawowych konsekwencją odsprzedania samochodu było to, że podatnik ponosił de facto koszt finansowy akcyzy naliczanej od wartości marży, jaką uzyskał przy sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 2004r. podatnicy byli zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za dany miesiąc, w terminie do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy byli obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 1). Rozliczenia akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju dokonywało się w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3, składanej wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E. Skarżąca Spółka – jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej – złożyła deklarację AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych za luty 2009r. W części D formularza AKC-3/E Spółka wykazała łącznie 72 samochody objęte podatkiem akcyzowym, wykazując łączną kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży, pomniejszając tę kwotę o kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu i wykazując kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie - 23.294zł. Z dniem 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z 2008r. i z mocy art. 100 tego aktu podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy. Z art. 100 ust. 3 wynika, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, pod warunkiem że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z dniem 1 marca 2009r. kolejna sprzedaż samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju – co do zasady – nie ma charakteru sprzedaży opodatkowanej, a tym samym w przypadku sprzedaży samochodu osobowego pod rządami ustawy z 2008r., bez akcyzy; odpada przesłanka dotychczas uzasadniająca odliczenie akcyzy zapłaconej przy nabyciu tego samochodu, które to uprawnienie wynikało z art. 79 poprzednio obowiązującej ustawy z 2004r. W skardze skarżąca Spółka zaakcentowała, że organy pominęły iż art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera wyliczenie przypadków uznawanych za nadpłatę, jednakże wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego. Dodała również Spółka, że będąc Autoryzowanym Dealerem B, dokonuje zakupu samochodów osobowych od B Spółka z o.o., które następnie sprzedaje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z uwagi na uregulowania wynikające z ustawy z 2004r. akcyza należna wynikająca z tytułu sprzedaży samochodu przez B Polska Spółka z o.o. – skarżącej Spółce – była następnie odliczana przez skarżącą Spółkę od podatku należnego z tytułu sprzedaży danego samochodu klientowi. Nadwyżka podatku akcyzowego, wykazana przez skarżącą Spółkę w deklaracji za luty 2009 (23.294,00 zł), powstała na skutek sprzedaży przez skarżącą Spółkę samochodów osobowych po cenie niższej niż cena, za którą Spółka kupiła te samochody od B Spółka z o.o. Akcyza należna z tytułu sprzedaży była niższa niż akcyza "naliczona", co spowodowało powstanie nadwyżki podatku akcyzowego do rozliczenia w następnym okresie. Skoro ustawa z 2008r. powoduje, że akcyzę należną wykazuje jedynie B Spółka z o.o., w związku ze sprzedażą dokonywaną na rzecz skarżącej Spółki i akcyza ta nie podlega następnie odliczeniu, gdyż dalsza sprzedaż samochodów przez skarżącą Spółkę nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym to brak jest możliwości rozliczenia przez Spółkę wspomnianej wyżej nadwyżki akcyzy. W ocenie Spółki w takiej sytuacji wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż za nadpłatę należy uznać każdą sytuację powodującą dysponowanie przez organ podatkowy nienależnymi wpływami. Stanowisko organów nie da się pogodzić z art. 2 i art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż w istocie rozstrzygnięcie organów akceptuje taką zasadę, że uzasadnionym jest zatrzymanie przez organ podatkowy nienależnego świadczenia w postaci nadwyżki podatku akcyzowego, której skarżąca Spółka nie będzie mogła rozliczyć w kolejnych okresach – tylko z tej przyczyny – że brak jest w ocenie organów przepisu, który wprost nakazywałby dokonanie jej zwrotu. Zauważyła również skarżąca Spółka, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 154 ust. 1 ustawy z 2008r. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej Spółki nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z 2004r. samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju, podlegają akcyzie, a podatnikami – zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 – są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, co oznacza, że jeśli taki samochód będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy, aż do momentu rejestracji. Ustawodawca dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym przewidział w przepisie art. 79 ustawy z 2004r. prawo dla podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Przedstawione uregulowanie ustawowe (ustawa z 2004r.) miało na celu, jak już wspomniano, uniknięcie wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym. Podatnik miał prawo do obniżenia należnej akcyzy, do której zapłaty był zobowiązany wskutek zaistnienia czynności (sprzedaży, darowizny), podlegającej opodatkowaniu. Ustawa z 2004r. nie przewidywała możliwości zadysponowania przez podatnika zwrotu akcyzy zapłaconej przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w części przewyższającej akcyzę wynikającą z tytułu dokonania kolejnej sprzedaży takiego samochodu. Nadwyżka ta mogła być rozliczona w kolejnym okresie miesięcznym rozliczeniowym. Należy zwrócić uwagę, że w większości przypadków akcyza podlegająca odliczeniu od akcyzy wynikającej z kolejnej sprzedaży była niższa od należnej, gdyż z reguły cena następny raz sprzedawanego samochodu powiększona była o marżę. Oczywiście taka sytuacja nie wyczerpuje całego katalogu zdarzeń gospodarczych, gdyż występują również sytuacje – jak w przedmiotowej sprawie, gdzie Spółka nabywała samochody od B Spółka z o.o. w cenie wyższej od ceny, po której dokonywała sprzedaży tych samochodów, w ramach prowadzonej działalności dealerskiej, swoim klientom. Za pozbawione skutków prawnych i chybione należy uznać kwestionowanie przez organ odwoławczy sposobu prowadzenia przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej. Należy podkreślić jednak, że podatek akcyzowy należny w związku ze sprzedażą przez B Spółka z o.o. samochodów skarżącej Spółce był i jest świadczeniem publiczno-prawnym, wynikającym z przepisów ustaw podatkowych i wskutek wejścia w życie z dniem 1 marca 2009r., ustawy z 2008r. nie utracił takiego waloru. Powtórzyć należy, że ta akcyza pomniejszała akcyzę, do której wpłacenia zobowiązana była skarżąca Spółka w związku z kolejną sprzedażą nabytych samochodów – swoim klientom. Wynikające z różnicy cen samochodów nadwyżka podatku nie podlegała zwrotowi skarżącej Spółce, a mogła być tylko rozliczana w kolejnych okresach, gdy Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Gdyby po stronie skarżącej Spółki nie powstało zobowiązanie zapłaty należnej akcyzy w związku z dokonaniem sprzedaży tych nabytych samochodów, to, co oczywiste, akcyza wynikająca z czynności nabycia nie podlegałaby rozliczeniu. Skoro ustawa z 2008r. wprowadziła zasadę wynikającą z art. 100 ust. 3 (tak zwana "jednofazowość" podatku) to brak jest podstaw do uznania, że należny podatek akcyzowy wynikający z tytułu nabycia przez skarżącą Spółkę samochodów od B Sp. z o.o. podlegałby zwrotowi albo też stanowił nadpłatę. Akcyza ta bowiem to podatek należny i Skarb Państwa, nie dysponuje tą akcyzą w sposób bezpodstawny. Trzeba zwrócić uwagę, że zwrot podatku to instytucja, której podstawa prawna musi się znajdować w przepisach prawa materialnego. Uprawnienie to przysługuje jedynie w przypadku, gdy w ustawie podatkowej regulującej prawa i obowiązki podatnika znajduje się wyraźny przepis umożliwiający powstanie i ustalenie tego roszczenia. Tym różni się ono od nadpłaty, która występuje w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem. Sąd aprobuje stanowisko, że przepisy przejściowe ustawy z 2008r. nie znajdują zastosowania w sprawie. Skoro więc zasadnie organ wykazał, że w sprawie nie występuje nadpłata, gdyż nie mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem, ponieważ zapłacona akcyza była i jest podatkiem należnym, w związku z nabyciem samochodów przez skarżącą Spółkę od B Spółka z o.o., a brak jest przepisu materialnego prawa podatkowego do zwrotu takiej akcyzy, to Sąd był zobligowany do oddalenia skargi (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). Wpis należny od skargi wynosił w sprawie 100zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), dlatego Sąd zarządził zwrot na rzecz skarżącej Spółki kwoty 400 zł tytułem nadpłaconego wpisu.