II FSK 1868/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1325/09 w sprawie ze skargi Z. M. na postanowienie Prezydenta W. z dnia 5 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) odrzuca skargę. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1325/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. M. na postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia 5 czerwca 2009 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem nie wyrażono zgody na umorzenie Z. M. i I. O. zaległości w podatku od darowizny. Organ podatkowy nie dopatrzył się, bowiem, aby sprawie miały miejsce nadzwyczajne okoliczności, czy zdarzenia losowe, uzasadniające udzielenie tego rodzaju ulgi. Także sytuacja materialna stron, która choć mogła być uznana za trudną w ich odczuciu, obiektywnie nie była na tyle zła, aby zapłata podatku zagroziła ich egzystencji, w szczególności w porównaniu z sytuacją finansową innych podatników gminnej społeczności. Zarówno darczyńcy, jak i osoba obdarowana, zobowiązani solidarnie do uregulowania podatku, posiadali źródła dochodu. Z. M. pobierał świadczenie rentowe, a jego żona wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w Hotelu M.. Również obdarowana I. O. i jej mąż uzyskiwali dochód z tytułu zatrudniania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K., zgodnie ze stanowiskiem Prezydenta, odmówił umorzenie zaległości podatkowej. Podatnik korzystając z przysługującego mu trybu odwoławczego złożył kolejno odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie zaskarżył decyzję Dyrektora Izby do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Sądowej kontroli poddane zostało także przedmiotowe postanowienie Prezydenta, które Podatnik zaskarżył po 2 latach od wydania, składając skargę bezpośrednio w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu. Sąd postanowieniem z dnia 19 września 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 934/05, odrzucił skargę. Postanowieniem z dnia 9 maja 2009 r. Prezydent Miasta W. uzupełnił z urzędu swoje postanowienie o pouczenie o trybie zaskarżenia. Korzystając z pouczenia Podatnik, pismem z dnia 18 maja 2009 r., zwrócił się z wnioskiem o usunięcie naruszenia prawa w postanowieniu Prezydenta W. z dnia 9 maja 2003 r. zarzucając, iż odmowa umorzenia podatku od darowizny naruszyła jego prawo do godnego życia. Organ po ponownym przeanalizowaniu okoliczności sprawy uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia przedstawionego w piśmie zarzutu, ponieważ postanowienie Prezydenta wydane zostało w oparciu o obowiązujące w tej materii procedury i przepisy prawa. Wskazał też, że podawane przez stronę argumenty w postaci konieczności spłaty kredytów i pożyczek, zaciągniętych na remont nieruchomości oraz ponoszenia wysokich kosztów eksploatacji nieruchomości, nie mogły stanowić przesłanki warunkującej umorzenie, ponieważ tego rodzaju wydatki związane są ze zwykłym zarządem i nie mieszczą się w sferze okoliczności nieprzewidzianych. Organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie uwzględnił również okoliczności powstania samego zobowiązania podatkowego. Podatek od darowizny był konsekwencją zawarcia wcześniej przemyślanej i uzgodnionej umowy darowizny, co powinno wskazywać na gotowość stron do poniesienia tego rodzaju wydatków, zwłaszcza, że jako zobowiązanie solidarne, oznaczało rozłożenie ciężaru jego zapłaty na wszystkie strony zawartej umowy cywilnoprawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na powyższe postanowienie nie stwierdził, aby organ gminy nie przeprowadził postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki był wymagany w tej sprawie, jak również, aby zaskarżone postanowienie niedostatecznie uzasadniało stanowisko organu. Ponadto wskazał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że organ nie rozważył, czy w sprawie występują ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ obszernie i szczegółowo odniósł się do wszelkich zarzutów podatnika, wskazując przyczyny, dla których uznał, że trudności finansowe i konieczność spłaty zaciągniętych kredytów nie są tożsame z ważnym interesem strony wskazanym w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.). Słusznie organ wskazał, ze sytuację życiową i majątkową podatnika należy oceniać w odniesieniu do sytuacji innych podatników. Wskazał również, że zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa) powstało w wyniku świadomej decyzji podatnika, który powinien przewidzieć także takie konsekwencje dokonanej darowizny. Zdaniem Sądu ocena taka nie przekracza granic uznania administracyjnego i zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec tego nie można twierdzić, iż decyzja o odmowie udzielenia ulgi została wydana w sposób sprzeczny z prawem. Od powyższego wyroku Z. M. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę kasacyjną oparto na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a, w związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 67 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia przez Prezydenta miasta W. przez przyjęcie, iż nie zachodzi ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie w całości zaległości podatkowej. Mając powyższe na względzie, skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślił, że z uwagi na brak definicji pojęcia "ważny interes podatnika", wydanie postanowienia winno zostać poprzedzone szczegółowym zbadaniem stanu materialnego i rodzinnego skarżącego oraz okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, a nadto niezbędne było ustalenie, jaki wpływ na jego sytuację życiową spowoduje zapłata podatku od darowizny. Ustalenia takie nie zostały dokonane. Nie bez znaczenia dla oceny możliwości finansowych skarżącego w zakresie zapłaty podatku od darowizny jest okoliczność, iż obowiązek podatkowy powstał wskutek darowizny nieruchomości na rzecz córki, co miało na celu poprawę warunków bytowych córki i jej rodziny, a nie skarżącego. W istniejącym stanie faktycznym przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania postanowienia przez Prezydenta miasta W. wykracza poza granice uznania administracyjnego i nosi cechy dowolności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 (Dz.U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) podatek od darowizn stanowił dochód gminy. Podatek ten był pobierany przez urząd skarbowy, właściwy do umorzenia zaległości podatkowej w tym podatku w 2003 r. był w związku z tym właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego. Mógł on jednakże umorzyć zaległość podatkową w podatku stanowiącym wyłączny dochód gminy wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Wniosek lub zgoda na umorzenie zaległości podatkowej wydawane były w formie postanowienia, na które nie przysługiwało zażalenie. Identyczne rozwiązanie w zakresie postępowania dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej pobieranej przez urząd skarbowy, a stanowiącej dochód gminy, przyjęto także w art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2008r., Nr 88, poz. 539 ze zm.). Stosowanie tego przepisu, w aspekcie sądowej kontroli postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Cześć składów orzekających dopuszczała możliwość zaskarżenia takiego postanowienia do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (taki pogląd przyjął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 19 września 2005r., w sprawie I SA/Wr 934/05, odrzucając wcześniejszą skargę skarżącego na postanowienie Prezydenta Miasta). Część składów orzekających, odwołując się do treści art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 6 p.p.s.a. uznawała, że rozstrzygnięcie to nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, nie jest bowiem postanowieniem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a jako akt mający formę postanowienia nie może też być zaliczone do aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a. Prezentowano także pogląd trzeci, zgodnie z którym postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie zgody na umorzenie zaległości podatkowej nie podlega samodzielnemu zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego, podlega jednakże kontroli tego sądu w przypadku, gdy sąd ten rozpoznaje skargę na decyzję organu podatkowego dotyczącą umorzenia zaległości podatkowej. Ten ostatni pogląd został zaakceptowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010r., II FPS 9/09 (ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 41), podjętej na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale tej przyjęto, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednakże dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do art.134 § 1 i art.135 p.p.s.a. Uzasadniając przyjęty pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacje zawarte w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie zawierają przepisów szczególnych dotyczących sądowej kontroli postanowień, o których mowa w art. 18 ust. 3 tej ustawy (art. 3 § 3 p.p.s.a.). Przepis ten stanowi część regulacji, odnoszącej się do udzielania indywidualnych ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. W postępowaniu, którego przedmiotem są wskazane wyżej ulgi i zwolnienia, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zatem będą miały w tym zakresie m.in. art. 22 § 2 i § 2a oraz art. 67a O.p. Zgodnie z tymi przepisami właściwy do rozpoznania wniosków podatnika czy płatnika jest organ podatkowy. Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie wprowadza zmian we właściwości organów podatkowych w zakresie załatwiania wniosków podatników i płatników w przedmiocie udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody tych jednostek, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Obliguje jedynie naczelnika urzędu skarbowego pobierającego podatek stanowiący w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego do uzyskania zgody przewodniczącego zarządu na umorzenie, odroczenie terminu zapłaty, rozłożenie na raty oraz zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczki lub ograniczenia poboru bądź też rozważenia możliwości zastosowania wskazanej wyżej pomocy na jego wniosek. Stanowisko organu samorządowego w przedmiocie tych ulg wyrażane jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). W tej formie zatem udzielana jest zarówno zgoda, jak i odmowa jej udzielenia. Oceny więc wymaga, czy postanowienie to należy do grupy postanowień wskazanych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sąd obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia, na które przysługuje zażalenie albo kończące postępowanie w sprawie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z mocy art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego na postanowienie przewodniczącego zarządu tej jednostki nie przysługuje zażalenie. Nie można także uznać, że postanowienie, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest postanowieniem kończącym sprawę. Do tego typu postanowień bowiem zaliczyć należy te, które tamują możliwość dalszego postępowania w danej sprawie - uruchomienie toku instancji (np. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu wniesienia odwołania, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu wniesienia odwołania). Nie jest ono również postanowieniem co do istoty sprawy. Jak wskazano wyżej, z mocy art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego do postępowania w sprawie udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Odesłanie to dotyczy całej ustawy i nakazuje stosowanie jej przepisów wprost, a nie odpowiednio. Zgodnie z art. 216 § 2 O.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Co do zasady bowiem, o istocie sprawy organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 207 § 2 O.p.). Istoty sprawy podatkowej dotyczy zaś rozstrzyganie o obowiązkach i uprawnieniach stron postępowania podatkowego. Postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Artykuł 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego bowiem nakazuje naczelnikom urzędów skarbowych współdziałanie przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie z organami samorządu terytorialnego. Ta sfera stosunków społecznych została poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich - naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz: Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, "Przegląd Podatkowy" 1998, nr 9, s. 29). Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Stanowisko tego organu jednak nie dotyczy wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego z indywidualnym interesem podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 3530/01, "LEX" nr 146096), bez której spełnienia rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Artykuł 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może (...)". Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika, może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie rozstrzyga ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień bowiem odnosi się jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Wydane zatem postanowienie w przedmiocie zgody nie może być uznane za postanowienie co do istoty sprawy i zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Art. 209 § 5 O.p. dopuszcza zresztą ewentualność wyłączenia odrębnym przepisem możliwości zaskarżenia postanowienia o zajęciu stanowiska. Artykuł 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest właśnie takim przepisem szczególnym. Prawa do zaskarżenia postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie można także wywieść z art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a. Ustawodawca bowiem zastrzegł dla stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego określoną formę - postanowienia (a więc aktu podejmowanego w sformalizowanym postępowaniu jurysdykcyjnym) i jednocześnie zadecydował (w art. 3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a., będącym klauzulą generalną), że nie każde rozstrzygnięcie organu administracji publicznej podjęte w tej formie podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego. Nie można zatem uznać, że rozstrzygnięcie to zaliczyć można do aktów organów jednostek samorządu terytorialnego podejmowanych w sprawach z zakresu administracji publicznej, innych niż akt prawa miejscowego (art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a.). Tym samym postanowienie to stanowi żadnego z aktów, wymienionych w art.3 § 2 p.p.s.a., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w pełni pogląd wyrażony w uchwale z dnia 1 marca 2010r., stwierdza jednocześnie, że argumentacja ta w pełni przystaje do stanu prawnego rozpoznawanej sprawy. Art. 17 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003, na podstawie którego wydano zaskarżone postanowienie, zawiera regulację co do zasady identyczną z art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Także z tych przepisów wynika, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest wydawana w ramach współdziałania organów i stanowi ona jedynie materialnoprawną przesłankę decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, do wydania której wyłącznie właściwy jest naczelnik urzędu skarbowego. Stanowisko organu współdziałającego wyrażane jest w formie niezaskarżalnego zażaleniem postanowienia, nie stanowi ono także, z tych samych powodów, jak wywiedzione wyżej, rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie bądź rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Z uwagi na jego formę nie może także być uznane za żaden z aktów organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a. Na postanowienie to nie przysługuje w związku z tym skarga do sądu administracyjnego. Skarga taka jest w związku z tym niedopuszczalna i winna być odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do merytorycznego jej rozpoznania. Oceny tej nie może zmienić fakt, że wniesienie skargi było skutkiem wyjaśnienia, zawartego w uzasadnieniu postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2005r., I SA/Wr 934/05. Postanowienie to nie korzysta bowiem z powagi rzeczy osądzonej (art.171 p.p.s.a.), a jego moc wiążącą odnosi się jedynie do sentencji, a nie do argumentacji zawartej w uzasadnieniu (art.170 p.p.s.a., por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2010r., I FZ 299/10, LEX nr 740747 ). Zgodnie z art. 189 p.p.s.a. jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie i odrzuca skargę albo umarza postępowanie. Przepis ten obliguje sąd do działania z urzędu, niezależnie od zarzutów i wniosków zgłoszonych w skardze kasacyjnej i także przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA z 2010, nr 3, poz. 40, wiążącą pośrednio Sąd orzekający w tej sprawie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.). W tej sprawie, z uwagi na niedopuszczalność drogi sądowej, do wyjścia poza granice skargi kasacyjnej uprawniał i zobowiązywał zresztą Naczelny Sąd Administracyjny art. 183 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Niedopuszczalność drogi sądowej jest bowiem jedną z przyczyn nieważności postępowania, które to przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny musi uwzględnić z urzędu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia brak było podstaw do orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny o kosztach postępowania, art. 209 p.p.s.a. obliguje Sąd do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego tylko w przypadkach, wskazanych w art. 203 i 204 p.p.s.a.