I SA/Kr 1821/09

Sygn. akt I SA/Kr 1821/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r., sprawy ze skarg E. L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 grudnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1200, 00 zł (tysiąc dwieście złotych 00/100). W 2004 roku E. L. (zwana dalej "skarżącą") prowadziła indywidualną działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym artykułami spożywczymi i przemysłowymi, piwem, papierosami, a także sprzedażą wypieków z półproduktów mrożonych wyrobów ciastkarsko-piekamiczych typu "F" sp. z o.o. Dodatkowo, część zajmowanego przez skarżącą, lokalu była wykorzystywana na podstawie umowy podnajmu przez firmę małżonka skarżącej W. L. Małżonek skarżącej na podstawie pełnomocnictwa z dnia 4 czerwca 2001 roku umocowany został przy tym do reprezentowania skarżącej w urzędach skarbowych we wszystkich sprawach dotyczących jej działalności gospodarczej. Przeprowadzona w firmie skarżącej w 2005 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego, kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od 11 stycznia do dnia 6 grudnia 2004 roku i zebrane w jej trakcie dowody (remanent sporządzony na dzień kontroli i wyceniony przez pełnomocnika skarżącej, informacje o zawartych transakcjach od kontrahentów firmy i dokumenty zebrane podczas postępowania podatkowego) wykazały nierzetelność ewidencji przychodów prowadzonej dla celów tego podatku w ww. okresie. Stwierdzono zaniżenie przychodów oraz brak dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 27 lipca 2005 roku decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 w wysokości 7.400,80 zł. W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego postanowieniem z dnia 13 czerwca 2006 roku nr [...] organ podatkowy wszczął również postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2004 roku Do akt postępowania w powyższym zakresie włączono kopie: - protokołu z badania ksiąg podatkowych za 2004 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym nr [...] z 23 maja 2005roku, - ww. decyzji nr [...] z dnia 27 lipca 2005 roku określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 roku w wysokości 7.400,80zł, - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 stycznia 2006 roku utrzymującej w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Jednocześnie organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przeprowadził badanie ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia - grudnia 2004 roku spisując na tę okoliczność protokół z dnia 28 września 2006 roku. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że część obrotów uzyskanych z tytułu prowadzonej sprzedaży w poszczególnych miesiącach roku 2004 nie została ujęta w ewidencji sprzedaży, a tym samym nie została wykazana jako podstawa opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego dwunastoma decyzjami z dnia 28 czerwca 2007 roku a to decyzją: - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 rok w wysokości 9.493 zł, - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 rok w wysokości 9.166 zł, - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2004 rok w wysokości 8.927 zł, - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 rok w wysokości 8.760 zł, - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 rok w wysokości 8.679 zł, - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2004 rok w wysokości 8.961 zł, - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2004 rok w wysokości 8.949 zł., - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2004 rok w wysokości 9.010 zł, - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2004 rok w wysokości 8.850 zł., - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2004 rok w wysokości 8.699 zł, - nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2004 rok w wysokości 782 zł, - nr PP-2/44000-155/07 określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 rok w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 164 zł. Od ww. decyzji w dniu dnia 30 lipca 2007roku skarżąca wniosła odwołania, zarzucając im naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 181 oraz w związku z art. 284a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez dopuszczenie jako dowodów, dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia, w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a ww. ustawy, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i oparcie na ww. dowodach podstawy wydania decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 grudnia 2007roku o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 roku w całości i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio za: styczeń 2004r. - w wysokości 9.494 zł, luty 2004 roku – wysokości 9.168 zł, marzec 2004 roku – w wysokości 8.930 zł., kwiecień 2004 roku w wysokości 8.763 zł, maj 2004 roku w wysokości 8.682 zł, czerwiec 2004 roku w wysokości 8.964 zł, lipiec w wysokości 8.952 zł, sierpień 2004 roku w wysokości 9.013 zł, wrzesień w wysokości 8.853 zł,. Natomiast w przypadku decyzji organu pierwszej instancji, dotyczących października – grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 grudnia 2007 roku od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego. Nie uznał również zarzutów skarżącej w zakresie wadliwości wszczęcia kontroli podatkowej. Stwierdził natomiast, że w decyzjach za styczeń – marzec 2004 roku organ pierwszej instancji w wyliczeniu podatku popełnił błąd, wynikający z zastosowanego zaokrąglenia. Wobec tego przedmiotowe decyzje należało uchylić i wyliczyć prawidłową kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Jeśli chodzi zaś o decyzje kwiecień – wrzesień 2004 roku ich uchylenie i określenie właściwej nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc wynikało z uwzględnienia prawidłowo ustalonej kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca. W zakresie decyzji październik 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał natomiast, że jakkolwiek należałoby uwzględnić kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca (września) i ustalić jej prawidłową wysokość, to jednak z uwagi, że była ona mniejsza o 4 zł od przyjętej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie mógł orzec na niekorzyść strony. Ze względu na zasady ekonomiki procesowej organ odwoławczy ponadto odstąpił od zwrócenia ww. decyzji do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i w związku z czym utrzymał ją w mocy. Dlatego też utrzymanie w mocy decyzji za listopad - grudzień 2004 roku było konsekwencją utrzymania w mocy decyzji za październik 2004 roku. Od przedmiotowych decyzji skarżąca w dniu 13 lutego 2008roku złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc naruszenie: • art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 284a§2 i §3 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia, w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a ww. ustawy, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i oparcie się na w/w dowodach podstawy wydania decyzji, co stanowiło rażące naruszenie prawa, • art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstawy prawnej, • art. 191 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, tj. oparcie decyzji na nieuwierzytelnionych kserokopiach pism, których zgodność z oryginałem nie została wykazana. W związku z czym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania prawem przepisanych. W odpowiedziach na skargi z dnia Dyrektor Izby Skarbowej domagał się ich oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W późniejszych pismach procesowych pełnomocnicy obu stron wskazywali na związek wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 rok z decyzjami dotyczącymi podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2010r. Sąd odczytał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 roku; sygn. akt I SA/Kr 1211/09 uchylający zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Zauważyć należy, że wszystkie zaskarżone decyzje oparte zostały zarówno o decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 w wysokości 7.400,80 zł oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 stycznia 2006r. jak i szereg dokumentów przeprowadzonej w skarżącej kontroli podatkowej w grudniu 2004 roku (m.in. remanent sporządzony z dnia 6 grudnia 2004 roku i wyceniony przez pełnomocnika skarżącej). We wszystkich rozpatrywanych decyzjach organy oparły się na ustaleniach przeprowadzonych w postępowaniu, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, zakończonego wspomnianą decyzją nr [...], gdzie organy za okres 1 stycznia - 6 grudnia 2004 roku m.in. w oparciu o remanent z 6 grudnia 2004 roku wyszacowały przychód na kwotę 60.089, 38 zł. Następnie pomniejszyły go o kwotę przychodu wykazanego w deklaracji tj. 13.925 zł i w związku z tym określiły wielkość oszacowanego przychodu na sumę 46.164, 05 zł. Taką też kwotę właśnie w niniejszym postępowaniu organy uznały jako przychód niewykazany w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za okres 1 styczeń – 6 grudzień 2004 roku. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2009 roku sygn. akt I SA/Kr 1211/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. W uzasadnieniu Sąd podał, że organy podatkowe dopuściły się szeregu istotnych uchybień w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Z znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że pracownicy urzędu skarbowego od samego początku traktowali W. L. (męża skarżącej) jako jej pełnomocnika upoważnionego do "reprezentowania kontrolowanej we wszystkich sprawach dotyczących działalności gospodarczej". Dlatego też obowiązani byli wręczyć mu upoważnienie i przystąpić do czynności kontrolnych - wszcząć postępowanie kontrolne. Miało do miejsce dopiero w dniu 16 grudnia 2004 roku Z tą datą należało więc wiązać formalne wszczęcie postępowania kontrolnego. Zatem zgodnie z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej czynności kontrolne dokonane między 6 grudnia 2004 roku a 16 grudnia 2004 roku uznać należało jako dokonane z naruszeniem prawa, a dokumenty sporządzone w trakcie tych czynności, zdaniem Sądu, nie mogły również stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "ppsa" - sąd uwzględnia skargę na decyzję i uchyla ją w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Ponadto na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro zaskarżone w niniejszym postępowaniu decyzje, dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2004 roku zostały oparte o decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 roku (gdyż przyjęto z niej wielkość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 7.400,80 zł za okres 1 styczeń – 6 grudzień 2004 roku), które to decyzje zostały następnie wyrokiem sądowym uchylone, oczywistym jest, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. Podstawą dokonanych w nim ustaleń tj. wielkości przychodu nie wykazanego przez skarżącą w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za okres 1 styczeń – 6 grudzień 2004 roku była właśnie wyżej wymieniona kwota. Uchylenie decyzji, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok ma więc wpływ na treść decyzji odnośnie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2004 roku. Z tych też względów zaskarżone decyzje podlegały na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ppsa uchyleniu. Zauważyć przy tym należy, że wpływ ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego na późniejsze ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług był bezsporny. Dyrektor Izby Skarbowej w pismach procesowych wskazywał na istniejący pomiędzy tymi sprawami ścisły związek, co przyznawała również sama skarżąca. Poza tym Sąd w tut. składzie w pełni podziela wyrażone we wspominanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 roku i szczegółowo tam omówione stanowisko w przedmiocie uchybień organów co do przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowych i skutków prawnych wynikających z rozważanych naruszeń. Zauważyć zaś należy, że w niniejszym postępowaniu organy również oparły swoje ustalenia na dokumentach nie mogących stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (m.in. remanent z dnia 6 grudnia 2004 roku). Tym samym doszło do złamania przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji. W sprawie więc znajdował również zastosowanie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ppsa. Z uwagi na fakt, iż omawiane decyzje zostały wydane w oparciu o wadliwy materiał dowodowy, co wymaga nowego spojrzenia i oceny pozostałego materiału dowodowego pod kątem jego kompletności i przydatności do wydania decyzji , rozważania na temat pozostałych zarzutów skarg uznać należy za częściowo bezprzedmiotowe i co najmniej przedwcz7esne. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b i c ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ppsa. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania wszystkie skargi w zakresie podatku VAT za styczeń – grudzień 2004 roku, albowiem niewątpliwie pozostawały one ze sobą w związku.