I SA/Łd 1001/09

Dnia 2 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2007 roku oddala skargę. I SA/Łd 1001/09 UZASADNIENIE W dniu 25 kwietnia 2007 r. K.R. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za marzec 2007 r., w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości 1.983 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił w sposób prawidłowy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie 5.092 zł. Postanowieniem z dnia [...] powyższej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności m.in. z uwagi na fakt, że wobec podatniczki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczność ta może wskazywać również na to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W zażaleniu z dnia 24 czerwca 2009 r. K. R. zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w żadnym zakresie nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na uwadze powyższe podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a tym samym uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. W uzasadnieniu zażalenia K. R. wskazała m.in., że analiza art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wprost, iż warunkiem koniecznym do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest wykazanie jednej z przesłanek pozytywnych określonych w art. 239b § 1 ww. ustawy, po drugie zaś uprawdopodobnienie, że zaistnienie tej przesłanki uniemożliwi wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji dokonał analizy ww. przepisów w całkowitym oderwaniu od siebie. Podatniczka podkreśliła również, że powołany przez organ pierwszej instancji fakt dokonania przez stronę odliczeń podatku z faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze nie należy do kategorii przesłanek ustawowych wynikających z dyspozycji art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto okoliczność, że strona nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie należności publicznoprawnych nie może stanowić podstawy do wydania skarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 239b Ordynacji podatkowej i wskazał, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku bowiem z wystawionymi tytułami wykonawczymi wobec K. R. prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. administracyjne postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji może nie zostać wykonane. Potwierdzeniem tego są następujące okoliczności: - zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług opiewają na kwotę 32.767 zł (nie uwzględniając odsetek); - osiągnięte w 2008 r. dochody mogłyby pokryć jedynie 31% zaległości w podatku od towarów i usług (nie uwzględniając odsetek). - wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych w łącznej kwocie 450 zł; - strona odliczała podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej fakty, w zestawieniu z osiągniętymi przez stronę dochodami w 2008 r., wskazują w ocenie organu drugiej instancji, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. może nie zostać wykonane. Tym samym spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła K. R. W swoim środku zaskarżenia powieliła argumenty zawarte w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 239b § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121, art. 124, art. 125, art. 210 § 4 w związku z art. 219 tej ustawy poprzez: a. nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż wobec prowadzonego względem strony postępowania egzekucyjnego i wysokości należności w nim egzekwowanych, zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane; b. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez dążenie do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, przy pominięciu słusznego interesu strony działającej w dobrej wierze, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne; c. niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy i wydaniu postanowienia, w szczególności zaś nierozważenie wpływu toczących się wobec strony postępowań egzekucyjnych na możliwość wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W uzasadnieniu skargi K. R. wskazała, iż samo udowodnienie, iż wobec podatnika są prowadzone postępowania egzekucyjne, nie jest wystarczające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Koniecznym jest bowiem wykazanie, iż wskazane postępowanie egzekucyjne ma wpływ na możliwość wykonania decyzji. Wpływu takiego – w ocenie skarżącej – organ nie wykazał, albowiem trudno przyjąć aby egzekucja należności rzędu kilkuset złotych mogła oddziaływać w sposób negatywny na możliwość wykonania jakiejkolwiek decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 19 stycznia 2010 r. Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wskazania w terminie 7 dni, czy postępowanie odwoławcze w sprawie wymiaru podatku zostało zakończone. W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. poinformował Sąd, iż odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nie zostały jeszcze rozpoznane, a przewidywany termin ich rozpatrzenia to 31 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy w sprawie zachodziły przesłanki do nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych należy uznać za właściwe. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów prawa wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa, przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09, niepubl.). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt administracyjnych sprawy bezspornie wynika bowiem, że wobec skarżącej toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych w łącznej kwocie 450 zł. Posiadanie przez organ wiedzy o prowadzeniu wobec podatniczki egzekucji z tytułu należności pieniężnej w sposób oczywisty - zdaniem Sądu - stanowiło ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność podnoszona w skardze, iż kwota egzekwowana jest niewielkiej wysokości i nie może ona oddziaływać w sposób negatywny na możliwość wykonania jakiejkolwiek decyzji podatkowej. Przeciwnie bowiem, należy uznać, że skoro skarżąca nie reguluje niewielkich nawet należności kwotowych, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż podatniczka nie uiści dużo wyższych należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Nadto Sąd pragnie zauważyć, iż przepis art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mówi nic o wysokości należności pieniężnej, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, kładąc nacisk jedynie na okoliczność toczenia się tegoż postępowania. Podkreślić przy tym należy, iż przesłanka unormowana w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych egzekwowanych wierzytelności. Przechodząc z kolei do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nie zostanie wykonane. Jak trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy, z analizy osiągniętego przez skarżącą dochodu za 2008 r. oraz posiadanych przez nią zaległości, wynika, że są one znacznie wyższe niż osiągnięty w 2008 r. dochód. Oznacza to, że strona nie będzie w stanie pokryć powstałych zaległości. Postawioną tezę potwierdza również to, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że strona nie miała możliwości wywiązywać się z ciążących na niej zobowiązań. Powyższe jest tym bardziej uprawnione, gdyż jak już wyżej wskazano przepis art. 239b § 2 stanowi o "uprawdopodobnieniu" okoliczności, o których w nim mowa, a nie o ich "udowodnieniu". Uwzględniając powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. A.K.