I SA/Kr 1607/09

Sygn. akt I SA/Kr 1607/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r., sprawy ze skargi A. M. i K. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących, koszty postępowania w kwocie 862, 00 zł (osiemset sześćdziesiąt dwa złote 00/100). Decyzją z dnia 24 czerwca 2009 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. i A. M. (zwanych dalej "skarżącymi") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 28.741 zł. W uzasadnieniu organ podał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący w 2003 roku zawyżyli koszty uzyskania przychodów o szereg wydatków szczegółowo w decyzji wymienionych, w tym o kwotę 85 269, 30 zł poniesioną na zakup materiałów i usług budowlanych w związku z pracami budowlanymi wykonywanymi w budynku nabytym w 2000 roku i położonym na działce nr [...] w C. os. S. Zdaniem organu, ze znajdujących się w aktach decyzji o pozwoleniu na rozbudowę oraz pozwoleniu na użytkowanie wynikało, że wskazane wyżej wydatki nie zostały poniesione na remont budynku, a na jego adaptację, przystosowanie do nowych funkcji. Budynek ten, w którym dotychczas mieścił się żłobek, został bowiem przerobiony na ośrodek doradztwa inwestycyjnego, pomieszczenia usługowo- handlowe oraz biura projektów. W konsekwencji, w ocenie organu, poniesionych przez skarżących nakładów nie można było zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof – zaliczyć bezpośrednio w koszty podatkowe lecz należało potraktować je jako ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Poza tym organ nadmienił, że przedmiotowy budynek od momentu zakupu nie został uznany jako środek trwały i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W odwołaniu z dnia 9 lipca 2009 roku skarżący domagali się stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia lub jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Podatnicy zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku – o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095 ze zm.) wobec przekroczenia dopuszczalnego czasu kontroli; art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 22g ust. 17 oraz art. 22 ust. 1 uopdof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W swojej argumentacji skarżący podnieśli przede wszystkim, że organ przekroczył maksymalny dopuszczalny czas kontroli prowadzonej w 2008 roku, ponieważ łącznie tj. z innymi organami kontrola trwała 8 tygodni, w tym 5 tygodni samej kontroli podatkowej (w okresach od 1 stycznia 2008 -14 stycznia 2008 oraz 12 grudnia 2008 - 31 grudnia 2008). Dlatego zebrane w tym drugim okresie dokumenty nie mogły stanowić dowodów w przeprowadzonym (dotyczącym 2003 roku) postępowaniu podatkowym. Dodatkowo, zdaniem skarżących, zakwestionowane przez organy wydatki na kwotę 85 269,13 zł przeznaczone zostały na remont istniejących pomieszczeń zakupionego w 2000 roku budynku, czego dowodem miała być ekspertyza biegłego z zakresu budownictwa A. G., którą to ekspertyzą organ dysponował (została przedstawiona przez skarżących w toku postępowania) i zupełnie ją pominął. Skarżący wskazywali przy tym, że podział na środki trwałe własne i obce jest podziałem dychotomicznym. Skoro więc budynek, w którym poczyniono nakłady, nie stanowił środka trwałego własnego, to stanowił obcy środek trwały. Wobec czego, w ocenie skarżących, poniesione nakłady były wydatkami na remont obcego środka trwałego i mogły zostać zaliczone bezpośrednio w koszty podatkowe. W decyzji z dnia 16 września 2009 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów, stwierdził, że dopuszczalny okres kontroli podatkowej nie został przekroczony, ponieważ w 2008 roku na ww. kontrolę odnośnie 2002 roku przeznaczono 9 dni roboczych, odnośnie zaś 2003 roku również 9 dni roboczych. W sumie zatem 18 dni roboczych. Nie został więc, zdaniem organu, przekroczony okres ustawowych 4 tygodni. Odnosząc się do spornej kwestii oceny charakteru wykonanych prac budowlanych, organ podkreślał, że w aktach sprawy znajdowały się decyzje, dotyczące pozwolenia na rozbudowę i pozwolenia na użytkowanie spornego budynku, z których jasno wynikało, że podatnicy dokonali rozbudowy, przebudowy, nadbudowy, a nie remontu. Bez znaczenia była więc przedłożona do akt opinia prywatna biegłego, gdyż dokumenty bezpośrednie (decyzje budowlane), były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego i nie mogły zostać, jako dokumenty urzędowe, zakwestionowane przez dowody pośrednie (tj. wspomniana prywatna opinia biegłego). Organ dodawał też, że omawiany budynek nie mógł być obcym środkiem trwałym, jeżeli jego właścicielami byli skarżący. W skardze z dnia 14 października 2009 roku skarżący zażądali stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, podnosząc dotychczasowe zarzuty i ich argumentację. Dodali przy tym, iż z treści art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nigdzie nie wynikało, że chodzi o dni robocze. W odpowiedzi na skargę z dnia 9 listopada 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając wcześniejsze wywody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje; Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy odmówiły zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2003 kwoty 85.269, 30 zł tytułem poniesionych nakładów na zakup materiałów i usług budowlanych, ponieważ kwota ta dotyczyła, ich zdaniem , a wbrew temu co twierdzili skarżący, przebudowy, rozbudowy i adaptacji zakupionego budynku. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w chwili obecnej nie pozwala jednak na wysunięcie ww. wniosków. Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy oprócz decyzji nr [...] o pozwoleniu na rozbudowę tj: na zmianę użytkowania istniejącego budynku żłobka na funkcję: ośrodka doradztwa inwestycyjnego, pomieszczenia usługowo – handlowego, biura projektów oraz nadbudowy budynku o 6 pomieszczeń mieszkalnych, a także decyzji zmieniającej znak: [...] oraz decyzji nr [...]o pozwoleniu na użytkowania, na których to oparł się organ, znajduje się: przedłożona przez stronę ekspertyza techniczna z dnia 3 czerwca 2009 roku, sporządzona przez biegłego z zakresu budownictwa A. G. oraz opinia rzeczoznawcy nieruchomości M. P. z dnia 18 maja 2009 roku odnośnie ustalenia wartości początkowej środka trwałego budynku usługowo –mieszkalnego. Z tych dwóch ostatnich dokumentów wynika zaś jednoznacznie, że w spornym budynku w latach 2002-2003 były prowadzone prace remontowe. Przy czym pierwsza z przytoczonych ekspertyz wskazuje wprost, że zakwestionowane materiały budowlane zostały przeznaczone na ten remont, zaś na wstępie powołane decyzje dotyczą innych części budynku. Natomiast druga opinia, z uwagi na fakt, że została sporządzona w innym celu, tylko wymienia prace traktowane jako remont. W świetle powyższego nie można zatem uznać, że organy w sposób niewątpliwy ustaliły, że zakupione przez podatników materiały budowlane zostały przeznaczone na rozbudowę czy też przebudowę budynku, a nie na jego remont. W szczególności, w ocenie Sądu, nie są wystarczającym w tym względzie dowodem ww. decyzje o pozwoleniu na rozbudowę oraz pozwoleniu na użytkowanie. Wprawdzie, jako dokumenty urzędowe, decyzje te rzeczywiście dowodzą, że przedmiotowe pozwolenie zostało udzielone oraz, że taka rozbudowa miała miejsce (skoro zostało wydane pozwolenie na użytkowanie). Niemniej jednak skarżący nie kwestionowali ani faktu rozbudowy budynku, ani jego adaptacji do nowych funkcji. Zaprzeczali natomiast, że poniesione wydatki w części zakwestionowanej przez organy dotyczyły tego typu prac. Zdaniem Sądu wydane w sprawie decyzje budowlane nie dowodzą w żadnym razie, że po pierwsze w omawianym budynku nie został w ogóle przeprowadzony remont, a po drugie, że zakupione przez podatników materiały budowlane zostały przeznaczone właśnie na rozbudowę, a nie, jak twierdzą skarżący, na remont. Zasady doświadczenia życiowego i logiki wskazują przecież, że możliwym jest nawet jednoczesne prowadzenie prac remontowych oraz np. adaptacyjnych czy stanowiących rozbudowę tego samego obiektu budowlanego. Dokumenty urzędowe są wprawdzie dowodem tego co zostało w nich zaświadczone lecz dotyczy to wyłącznie tych treści, do stwierdzenia których dane organy zostały upoważnione. Decyzja o rozbudowie i pozwoleniu na użytkowanie nie zawiera zatem urzędowego poświadczenia braku przeprowadzenia remontu oraz przeznaczenia określonych wydatków na rozbudowę, a nie na inne prace budowlane. Ponadto nietrafne są również wywody organu jakoby dowód z opinii biegłego był dowodem pośrednim, zaś decyzje administracyjne dowodami bezpośrednimi. Zarówno jedne jak i drugie są dowodami bezpośrednimi. W przedstawionym podziale chodzi o tzw. dowody pierwotne (bezpośrednie) oraz dowody pochodne (pośrednie). Opina biegłego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest przeprowadzana wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W związku z czym, w tym zakresie opinia biegłego stanowi pierwotny środek dowodzenia. Nikt inny (poza biegłym) nie dysponuje bowiem wymaganymi wiadomościami specjalnymi. Żaden też inny środek dowodowy, jeżeli faktycznie wymagana jest wiedza fachowa, takiej opinii nie może zastąpić. W przeciwnym razie omawiany dowód byłby po prostu bezużyteczny. Podsumowując, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na postawienie jednoznacznej tezy, że zakupione materiały budowlane nie zostały przeznaczone na remont spornego budynku, albowiem w aktach sprawy znajdują sprzeczne dowody, a organ powstałych wątpliwości w ogóle nie wyjaśnił. Zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ordynacja podatkowa nie zawiera przy tym hierarchii dowodów, to znaczy nie wskazuje, które z dowodów są "ważniejsze" od innych na tę samą okoliczność (tzn. czy konkretne prace budowlane były remontem czy adaptacją). Organ nie może więc z góry założyć, że wnioskowany przez stronę dowód posiadać będzie mniejszą wagę niż dowody dotychczas przeprowadzone przez organ. W rozpatrywanej sprawie, organy z góry założyły, że skoro wykonywane prace dotyczyły budynku przebudowywanego i rozbudowywanego na podstawie stosownych pozwoleń administracyjnych to całość wykonanych prac w budynku była rozbudową lub adaptacją. Takie założenie, w ocenie Sądu było za daleko idące i nie zostało poparte zebranymi w sprawie dowodami. Nie jest wykluczone, że akurat zakwestionowane w 2003 roku wydatki dotyczyły prac adaptacyjnych i rozbudowy budynku (prace trwały przecież kilka lat), ale organy nie sprawdzały w istocie jakie konkretnie prace były wykonane w 2003 roku, nie badając w tym zakresie twierdzeń skarżących popieranych wykonaną na ich zlecenie opinią - a więc nie rozpatrując zebranego w sprawie materiału dowodowego w rozumieniu ww. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Ograniczyły się jedynie do włączenia do akt tejże opinii i uzasadnienia dlaczego uznały, że nie mogą one stanowić dowodu na okoliczność twierdzeń skarżących, że w budynku wykonywano prace remontowe. Zdaniem Sądu doszło więc do naruszenia ww. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "ppsa"- sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Środki te to m.in. możliwość uchylenia decyzji, jeżeli skarga zostanie uznana za zasadną m.in. w części dotyczącej naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit.c ppsa). Sąd administracyjny nie może przy tym samodzielnie ustalać stanu faktycznego. Związany jest ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżanych decyzji. Zadaniem Sądu jest jedynie zbadanie czy ustalenia faktyczne zostały poczynione zgodnie z przepisami. Sąd administracyjny bada więc prawidłowość decyzji administracyjnej oceniając przede wszystkim argumentację organu zawartą w tejże decyzji. Pozostałe materiały zawarte w aktach sprawy mogą jedynie pełnić rolę uzupełniającą. W rezultacie nie było możliwym rozstrzygnięcie na etapie postępowania sądowego czy zakwestionowane wydatki dotyczyły prac remontowych czy adaptacyjnych i w jakiej części. Dlatego w ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą musiały jeszcze raz zbadać kwestię rozważanych wydatków, uwzględniając, że w rozpatrywanej sprawie należy ustalić, czy i w jakiej części skarżący prowadzili prace remontowe, a w jakiej była to rozbudowa oraz określić, które z zakwestionowanych materiałów budowlanych i usług budowlanych zostały przeznaczone na prace remontowe, a które nie. W opinii Sądu ustalenie ww. okoliczności w niniejszym przypadku wymaga wiedzy specjalistycznej. Sąd zaznacza nadto, że znajdujące się w aktach prywatne opinie biegłych nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, skoro doszło do naruszenia prawa procesowego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Sąd uchylił również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Nietrafne są natomiast wywody skarżących jakoby poniesione prze nich nakłady należało zakwalifikować jako wydatki na remont obcego środka trwałego. Obcymi środkami trwałymi są bowiem środki trwałe niestanowiące własności podatnika. Bezspornym zaś jest, iż sporny budynek stanowi własność skarżących. Fakt że nie został ujęty w ewidencji środków trwałych nie kwalifikuje go jako obcy środek trwały. Pozostaje on nadal własnym środkiem trwałym, tyle że nie ujętym w ewidencji środków trwałych. Poza tym bez znaczenia dla kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jest okoliczność braku ujęcia ww. środka trwałego w ewidencji. Z treści art. 22 ust. 1 updof wynika bowiem, że kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa zatem nie przewiduje dla omawianej możliwości wymogu wciągnięcia środków trwałych do stosownej ewidencji. Taka przesłanka istotna jest odnośnie odpisów amortyzacyjnych a także ulepszeń w środkach trwałych (te ostatnie nie są kosztami podatkowymi z art. 22 ust. 1 updof). Niemniej jednak, jak wyżej dowiedziono, problematyka ta nie została przez organy w sposób dostateczny wyjaśniona. Wreszcie odnosząc się do zarzutu przekroczenia ustawowego terminu dopuszczalnej kontroli, przewidzianego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zważyć należy, że wprawdzie przyznać należy rację skarżącym, że doszło do przekroczenia ustawowego terminu 4 tygodni, albowiem zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) liczyć go należy w "tygodniach" a nie jak chciały organy w "dniach roboczych" (co potwierdza pośrednio zmiana brzmienia art. 83 ust. 1 pkt. 1, który od 7 marca 2009 roku określa termin kontroli w "dniach roboczych"), to jednak w wyroku 29 sierpnia 2006 roku (sygn. akt: I FSK 1045/2005 LexPolonica nr 1505502) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona skarżąca podnosząc wspomniany zarzut musi wykazać w jaki sposób omawiane naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie w jej sprawie. Same ogólne twierdzenia w tym zakresie, że prowadzono kontrolę z naruszeniem prawa, a zdobyte dowody posłużyły do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego nie są wystarczające. Poza tym należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w sytuacji, o której stanowi art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, czyli w sytuacji, która nie miała miejsca w rozważanym przypadku. Dlatego też podniesione przez skarżących zarzuty w omawianej kwestii okazały się nietrafne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na za zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 c) ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ww. ustawy.