I GSK 339/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 347/09 w sprawie ze skargi N. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę N. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 1 lutego 2001 r. skarżąca O. Sp. z o.o. J.V. w O. (obecnie N. Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru o nazwie handlowej "Bebilon sojowy 2", klasyfikując go według kodu PCN 210690980 ze stawką cła 25%. W dniu 31 grudnia 2001 r. skarżąca zwróciła się o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, kodu towaru i obliczenia opłat, wnosząc o dokonanie klasyfikacji do kodu 300445 010 0. Dyrektor Urzędu Celnego we W. uznał to zgłoszenie celne za prawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru "Bebilon sojowy 2" oraz kwoty wynikającej z długu celnego, określając prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0 i prawidłową stawkę celną 25%. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że "Bebilon sojowy 2" jest produktem zbilansowanym, stosowanym w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i laktozy. Zdaniem organu dieta specjalna stosowana w przypadku niemożności pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą nie jest lekiem z pozycji 3004. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2541/02 uchylił tę decyzję wskazując, że w ramach ponownie przeprowadzanego postępowania konieczne jest dokonanie ustaleń, czy zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 z uwzględnieniem jej wykładni oraz opinii biegłego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w O. w oparciu o opinię biegłego A.S. przyjął, że preparat "Bebilon sojowy 2" pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) i profilaktyczne (równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym). Zawarte w nim witaminy, minerały i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Organ podniósł, że biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska w ocenie, która funkcja jest nadrzędna: lecznicza, czy odżywcza. Organ wziął pod uwagę również opinię biegłego W.K. W ocenie organu za zaklasyfikowaniem omawianego produktu do pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", przemawia to, że jest on przetworem spożywczym – ze względu na swój skład, funkcję oraz sposób technologicznego przetworzenia. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej odpowiada więc zasadniczemu charakterowi spornego produktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę spółki N. na tę decyzję przede wszystkim nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zaznaczył, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych jest zgodne z art. 229 Ordynacji podatkowej, zaś zasadnicza część dowodów stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych, została wcześniej zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji. Sąd podzielił pogląd organu, że skoro produkt jest zarówno lekiem, jak i środkiem spożywczym, nie może być taryfikowany pod pozycją 3004, gdyż uwaga 1a do działu 30 wyklucza z tego działu żywność lub napoje. Do cech tego produktu należy zaś "odżywianie" gdyż jest on "pożywieniem" w stanach chorobowych. Ze względu na brzmienie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarza do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne. Jednocześnie stanowią one wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego. Sąd zauważył, że z wypowiedzi biegłego A.S. Dyrektor wysnuł prawidłowy wniosek, że choć preparat jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo. Wniosek ten nie pozostaje w sprzeczności z wywodem biegłego A.S. (opinia z dnia 16 lipca 2007 r.), w którym stwierdza on, że brak takiej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo nie przekreśla leczniczej funkcji preparatu jako całości. Brak jest w tym wewnętrznej sprzeczności, gdyż biegły akcentuje leczniczą funkcję preparatów w znaczeniu medycznym (zastosowanie), natomiast Dyrektor na bazie tego stwierdzenia (ale również dodatkowych okoliczności wskazanych przez WSA we W.) ustalił, że brak substancji aktywnej leczniczo, przy równoczesnym zachowaniu spożywczego charakteru całego produktu, nie pozwala na włączenie preparatów do pozycji 3004 (akapit drugi komentarza do tej pozycji). Zgodnie ze wskazaniami tego Sądu organ odwoławczy dokonał analizy wyłączeń z komentarza do pozycji 3004 w odniesieniu do spornego preparatu, a rozważania te i wnioski Sąd uznał za prawidłowe. Omawiając poszczególne wyłączenia z tej pozycji zawarte w Wyjaśnieniach organ wyprowadził prawidłowy wniosek z opinii biegłego A.S., że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników ma wartość odżywczą. Skoro sam prawodawca uznał składniki produktu za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać im funkcję leczniczą, choć biegli podkreślali podwójny leczniczo-żywieniowy charakter izolatu. Takie stanowisko zawarł też WSA we W. Nie ma przeszkód, aby substancja wchodząca w skład produktu miała, oprócz wartości odżywczej, także wartość inną, np. leczniczą lub profilaktyczną. Odnosi się to zwłaszcza do izolatu białkowego. Brzmienie powyższego komentarza do pozycji 3004 i ustalenia poczynione przez biegłego A.S. dawały więc organowi odwoławczemu podstawy do wykluczenia produktu z wnioskowanej przez stronę pozycji. Rozważając znaczenie drugiej uwagi wyłączającej Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporny preparat takich substancji nie zawiera, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach wolą prawodawcy uznane za substancje odżywcze, a po drugie preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Wniosek taki został według Sądu prawidłowo wsparty analizą treści ulotek informacyjnych i etykiet producenta, jak też dokumentów dotyczących rejestracji produktu, bowiem żadna substancja aktywna leczniczo nie została w nich wyraźnie wskazana. Wprawdzie biegły A.S. w opinii z dnia 16 lipca 2007 r. wielokrotnie wskazywał, brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku (w sensie leczniczego oddziaływania na konkretne schorzenia czy też zapobiegania alergii), jednakże na gruncie taryfikacji celnej istnienie w preparacie takiej substancji aktywnej leczniczo jest wprost przewidziane w brzmieniu tej uwagi i dlatego musiało być brane pod uwagę przy klasyfikacji do wnioskowanej pozycji. Izolat ten oprócz właściwości leczniczych ma właściwości odżywcze, ma więc podwójny charakter: leczniczo-dietetyczny. Jednocześnie na gruncie przepisów celnych, przy rozważaniu klasyfikacji do pozycji 3004, został jednoznacznie uznany za składnik odżywczy. Zatem, jak prawidłowo przyjął w ustaleniach organ odwoławczy, nie ma w preparacie substancji o działaniu leczniczym. Gdyby więc nawet uznać izolat białka soi za substancję o działaniu leczniczym, to włączenie preparatów do pozycji 3004 nie byłoby możliwe z tego powodu, że nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru. Istniały podstawy do przyjęcia, że sporne preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłego A.S., bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, że produkty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej (uwaga pierwsza komentarza do pozycji 3004), a nadto ustalenie, że nie są oparte na substancjach innych niż te, które w rozumieniu Wyjaśnień do pozycji 3004 muszą być uznane za żywnościowe (proteiny, węglowodany, tłuszcze), natomiast zawarte w nich witaminy i sole mineralne pojawiają się w ilościach niezbędnych dla zapewnienia optymalnej równowagi żywieniowej, a na skutek ich dodania produkt nie utracił charakteru żywnościowego. Bebilon sojowy jest mieszaniną wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego wzbogaconego w L-metioninę, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), witamin i składników mineralnych. Bezspornie jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy. Z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia W.K. wynika, że zasadniczy charakter nadaje mu izolat białka sojowego, z niego wywodzi preparat swe zasadnicze właściwości, choć również (po części) te zasadnicze właściwości wynikają z obecności syropu glukozowego dominującego ilościowego, który dostarcza łatwo przyswajalnych węglowodanów prostych. Słusznie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że Bebilon sojowy nie jest przetworem z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji (mąka, mączka lub skrobia). Skoro sporny preparat, co ustalono za biegłym W.K., tych składników nie zawiera, nie może być taryfikowany na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1901, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem. Taryfikacja tego produktu do pozycji 1901 byłaby sprzeczna z regułą 2b ORINS Konsekwencją reguły 2b jest rozszerzenie pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała ona mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami, jak też, aby obejmowała towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Zatem brak jest podstaw do rozszerzenia pozycji 1901 w przypadku Bebilonów sojowych na przetwory, które w ogóle nie zawierają w swoim składzie żadnej z substancji wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Rozszerzenie brzmienia pozycji na sporne preparaty przy zastosowaniu reguły 2b ORINS spowodowałoby sprzeczność z brzmieniem tej pozycji i tym samym naruszenie nadrzędnej reguły 1 ORINS. Brzmienie pozycji 1901 wskazuje bowiem, że nie wszystkie przetwory w niej wymienione są tam taryfikowane, lecz tylko te, które są "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", tymczasem główne składniki tego towaru, czyli izolat białka soi i syrop glukozowy są przetworami odpowiednio mąki sojowej i skrobi, a zatem substancje te objęte są innymi pozycjami: 3504 i 1702. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie dają podstaw do klasyfikacji przedmiotowego preparatu do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (izolat), pozycja 1702 (syrop glukozowy) oraz pozycje działu 15 – tłuszcze roślinne. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS).Skoro charakter całego towaru wywodzi się z syropu glukozowego (pozycja 1702) i izolatu białkowego (pozycja 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu mąki. Towar należy zatem włączyć do pozycji 2106, gdyż poza tą pozycją nie ma pozycji możliwych do zastosowania. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do klasyfikacji "Bebilonu sojowego 2" do kodu PCN 190110000 z uwagi na opinię klasyfikacyjną dotyczącą preparatu Humana SL zawartą w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej – s. 2294. Strona twierdziła, że klasyfikacja "Bebilonu sojowego 2" winna nastąpić ze względu na jego podobieństwo do Humany SL. Humana SL nie była preparatem na bazie mleka krowiego, a mimo to została podana jako przykład towaru klasyfikowanego do kodu 1901 10 00 0 we wskazanej opinii klasyfikacyjnej. Z przywołanej przez organ odwoławczy opinii biegłego A.S. (z dnia 25 marca 2008 r. i z dnia 19 maja 2008 r. odnoszącej się do różnic między Bebilonem sojowym a Humaną SL (w postaci, która obowiązywała w dacie wprowadzenia do polskiego porządku prawnego omawianej opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów dotyczącej Humany SL) wynika, że istotne różnice między tymi preparatami dotyczą składu towarów, np. zawartości witaminy D3, K, kwasu a-linolenowego, karynityny, tauryny. Na 38 porównywanych elementów biegły dopatrzył się 17 różnic. Zdaniem wskazanego biegłego są one istotne również z punktu widzenia praktyki medycznej. Z kolei biegły W.K. dopatrzył się niewielkich różnic między porównywanym preparatami. Uwzględniając te różnice organ odwoławczy przekonująco uzasadnił i przedstawił swoje stanowisko odnośnie tego, dlaczego bardziej wiarygodna w tym zakresie jest opinia biegłego A.S., ze szczególnym podkreśleniem, iż jego uwagi dotyczące stanu towaru odnosiły się prawidłowo do "historycznej" a nie aktualnej postaci Humany SL, w przeciwieństwie do biegłego W.K. Nadto, jak wskazał organ, opinia A.S. była bardziej wnikliwa i szczegółowa. Ponieważ ocena dowodów zastrzeżona jest organowi rozpatrującemu sprawę, a Sąd nie dopatrzył się w przytoczonych przez organ argumentach znamion oceny dowolnej, zaakceptował wywód organu w tym zakresie. Prawidłowo postąpił więc organ II instancji powołując się na fakt, że "Bebilon sojowy 2" nie odpowiada brzmieniu pozycji 1901 i wobec ustalonego składu nie może być, w ramach kolejnych reguł ORINS, do tej pozycji przyporządkowany. Za bezzasadne Sad uznał również zarzuty o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej. W skład importowanego towaru wchodzi bowiem izolat białek soi, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej, jest on bowiem mieszaniną białek z innymi z substancjami, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Dodatkowo preparat jako całość nie jest substancją wysokobiałkową, co według biegłego W.K. należy rozumieć jako produkt zawierający co najmniej 50% protein (tutaj zawartość białka wynosi ok. 17%). Reguła 3b nie została naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II s. 682-687) substancje objęte tą pozycją, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (ok. 17%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Według Sądu sporny produkt jest przetworem spożywczym i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej. Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, zasadna była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Wobec powyższego WSA orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła N. Spółka z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zd. pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w tym w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego – przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez WSA, że: • najistotniejszą (decydującą) w sprawie jest okoliczność, że sporny towar pełni rolę żywieniową (s. 40 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), • sporny towar zawiera wyłącznie składniki/substancje o wartości odżywczej (s. 38-40 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), • w spornym towarze nie występuje składnik mający właściwości lecznicze (s. 39 i 40 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), • sporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej (s. 41 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2541/02, 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała; • prawa materialnego – a mianowicie: – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "Bebilonu sojowego 2" za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwagą 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej oraz uwagą 1a do działu 30 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "Bebilonu sojowego 2" za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru Humana SL, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie i uznanie "Bebilonu sojowego 2" za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "Bebilonu sojowego 2" za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, – reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, – reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy –a mianowicie art. 153 p.p.s.a. przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2541/02, • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy –a mianowicie art. 121, 122, art. 123 § 1, art. 124, 125, 180, art. 187 § 1, art. 188, 191, 194 i art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 127, 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w z. z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, 4. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji przyjął, iż "Bebilon sojowy 2" jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych, 5. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej oraz uwagą la do działu 30 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 6. naruszenia prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru Humana SL, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 7. naruszenia prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 8. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 190110 00 0 Taryfy celnej, 9. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, 10. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zd. pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. – przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że pomiędzy "Bebilonem sojowym 2" a Humana SL występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową, W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z pominięciem akt sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd I instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd ten powołując się na opinię biegłego A.S., podkreślił podwójny dietetyczno – leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat Bebilon Sojowy 2 będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne, jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety. Nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancji. Ocena opinii biegłego A.S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd I instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze. Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania również nie jest trafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. we wskazanym w skardze kasacyjnej wyroku stwierdził, że po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem przez wzgląd na terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie przesądził, że sporny preparat jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 7 listopada 2005 r. stanowiło podstawę do jego ponownej oceny. Uznanie w tych warunkach przez organ celny, że towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106 nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie Bebilonu Sojowego 2 za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład Bebilonu Sojowego 2, będącego modyfikowanym mlekiem w proszku nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie wymienionym, jak również nie włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie Bebilonu Sojowego 2 za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, ponieważ pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym. Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki Bebilonu Sojowego 2, jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład Bebilonu Sojowego 2 hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest Bebilon Sojowy 2, zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania Bebilonu Sojowego 2 do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrakt słodowy: przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez skarżącą stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest jednak możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3(a) ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I, str. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3(b). Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3(c), gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3(b) ORINS. Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, który nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka. Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w O. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie Bebilonu Sojowego 2 za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptyny i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Bebilon Sojowy 2 stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw. Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że Bebilon Sojowy 2 nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami. W przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom odnośnie dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA we W. z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2541/02, to zarzut ten jest bezzasadny z tego powodu, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. Sąd uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii. Jak wynika z akt sprawy zalecenie to zostało zrealizowane. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym wraz z zarzutem naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, ponieważ znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ została ona wyczerpująco rozstrzygnięta zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Niezasadny jest również (podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu (tj. z dodatkowo przedłożonych przez skarżącą opinii prywatnych A.S. i W.K.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd obszernie i w sposób niewadliwy wyjaśnił powody tej odmowy. Ponadto należy też zauważyć, że dla skuteczności opartego na tym przepisie zarzutu kasacyjnego, trzeba nie tylko wykazać, że doszło do jego naruszenia, ale i że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – czego skarżąca nie wykazała. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu występowania różnic uzasadniających różną klasyfikację towarową Bebilonu Sojowego 2 i Humany SL stwierdza, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie były badania porównawcze wyżej wymienionych preparatów, wobec czego Sąd takich badań nie przeprowadził. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).