I FSK 696/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 917/09 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec i od maja do listopada 2004 r. spółki P.H.U.P. "K.-D." s.c. M. B., B. K., T. W. z siedzibą w Z. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bogdana Kalki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 917/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 5 października 2009 r. nr ... w przedmiocie określenia P.H.U.P. "K." s.c. M. B., B. K., T. W. w Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i od maja do listopada 2004 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika P.H.U.P. "K." s.c. M. B., B. K., T. W. w Z. – B. K. za te zobowiązania wraz z odsetkami. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 2 lipca 2009 r. określającą P.H.U.P. "K." s.c. M. B., B. K., T. W. w Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika B. K. za powyższe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za te miesiące do dnia wydania decyzji. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 115 § 2 w związku z art. 115 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w związku z art. 376 Kodeksu cywilnego (K.c.) mającym zastosowanie na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, a mianowicie przez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności solidarnej ze spółką jedynie wobec skarżącego, z jednoczesnym brakiem orzeczenia wzajemnej ze skarżącym odpowiedzialności solidarnej pozostałych byłych wspólników, powiązanych stosunkiem solidarnej odpowiedzialności ze skarżącym na mocy ustawy, co pozbawia stronę ustawowego prawa skorzystania z prawa regresu na podstawie art. 376 K.c. wobec tych wspólników w przypadku spełnienia przez skarżącego przeniesionych na niego mocą zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych. Zarzucono też naruszenie art. 109 w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) z powodu usankcjonowania zaskarżoną decyzją obciążenia skarżącego odsetkami liczonymi od dnia następującego po upływie płatności podatku od towarów i usług przez spółkę do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji oraz przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału sprawy i błędne ustalenie, że prowadzone były odrębne postępowania dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania spółki. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji konieczność prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie, nie oznacza, że musi to być jedno postępowanie i jedna decyzja. Organ wydał odrębne decyzje, w których orzekł o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej. W ten sposób wszyscy byli wspólnicy spółki uzyskali status dłużników odpowiedzialnych solidarnie za jej zobowiązania. Dalej WSA wskazał, że z brzmienia art. 115 § 1 i art. 91 Ordynacji podatkowej wynika, że do sprawy ma zastosowanie art. 369 K.c. stanowiący, że zobowiązanie jest solidarne, jeżeli wynika to z ustawy lub z czynności prawnej, czyli tak jak na gruncie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu WSA uznał, że obawy skarżącego, że nie znajdzie podstawy prawnej do wykazania zasadności roszczenia regresowego w przypadku zapłacenia solidarnych zobowiązań, jest nieuzasadnione, niezależnie od tego, że wszyscy zobowiązani nie zostali objęci jedną decyzją. W kwestii odsetek WSA uznał, że zarzut naruszenia art. 109 w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, bowiem wbrew twierdzeniom skargi art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do kwestii zakresu odpowiedzialności przeniesionej na osobę trzecią, co zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej może obejmować także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 115 § 1, art. 115 § 2, art. 115 § 4, art. 108 § 1, art. 166 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej przez brak należytej kontroli i wszechstronnego rozważenia naruszeń prawa zawartych w decyzji, będącej przedmiotem kontroli przez WSA, co wyrażało się w akceptowaniu bądź niedostrzeżeniu przez WSA następujących naruszeń prawa zawartych w tej decyzji: 1. wydania decyzji nieokreślającej w sentencji, z jakimi podmiotami skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej, co w przypadku prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych z mocy prawa solidarnie za zobowiązania podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej stanowiło naruszenie art. 115 § 1, art. 115 § 2, art. 115 § 4 w związku z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. wydania kliku równoległych decyzji w jednym postępowaniu w sprawie, w której prawa i obowiązki stron wynikały z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy był ten sam organ podatkowy - naruszenie art. 207 w związku z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Autor skargi kasacyjnej (błędnie zatytułowanej skargą) oparł jej zarzuty na przesłance z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem wskazał nie tylko na przepisy postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 108 § 1, art. 166 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, ale i na przepisy o charakterze mieszanym - art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty skarżący skupił się jednak na kwestii proceduralnej – wydaniu kilku decyzji zamiast objęcia jedną decyzją orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wszystkich dłużników. Niemniej tak sformułowane podstawy skargi kasacyjnej podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oceniając powyższe zarzuty, trzeba podkreślić, iż skarżący w żadnej mierze nie sprzeciwia się ustaleniom faktycznym poczynionym w sprawie. W związku z tym należy przyjąć za organami i Sądem pierwszej instancji, że nie jest sporne, iż skarżący był jednym z trzech wspólników spółki cywilnej rozwiązanej w 2006 r., której zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. w podatku VAT uległy przekształceniu w zaległość podatkową. Zobowiązania przekształcone w zaległość podatkową powstały, gdy skarżący był wspólnikiem spółki. 10. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter ogólny. W przypadku skarżącego zakres tej odpowiedzialności doprecyzowany został w art. 115 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1). § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (§ 4). § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). 11. Z cytowanych przepisów wynika, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko ze spółką, ale i z pozostałymi wspólnikami, jednak przepisy dotyczące formy rozstrzygnięcia czy sposobu prowadzenia postępowania nie wskazują na konieczność orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej w jednej decyzji opiewającej na wszystkie te osoby. Stosownie bowiem do art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej, również art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 166 Ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony (§ 1); w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (§ 2). Myli się autor skargi kasacyjnej, wskazując w jej uzasadnieniu, że w świetle art. 207 w związku z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej organ powinien wydać jedną decyzję. Art. 207 odnosi się bowiem do jednej sprawy i jednej decyzji, tymczasem art. 166 dotyczy spraw, w których organ może wszcząć i prowadzić jedno postępowanie. W żaden sposób z przepisów tych nie wynika, aby postępowanie to musiało być zakończone jedną decyzją. Analizując treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba podkreślić, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. W niniejszej sprawie organ wszczął i prowadził jedno postępowanie wobec wszystkich wspólników rozwiązanej spółki, wydał jednak odrębne decyzje wobec każdego z nich. Nie oznacza to jednak, aby naruszył art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w jego świetle mógł prowadzić również odrębne postępowania wobec tych osób. 12. W podobnej kwestii, opartej na art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczącym odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej już zresztą zarówno przez WSA, jak i przez skarżącego, uchwale z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/42). Odpowiadając na pytanie składu zwykłego "Czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki?", Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." W uzasadnieniu uchwały dodano jednak, że kwestia, czy ma być to jedno postępowanie podatkowe, jest w gruncie rzeczy zagadnieniem o charakterze technicznym. Dalej stwierdzono, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Z poglądów wyrażonych w uchwale również nie można wywnioskować per analogiam, aby w niniejszej sprawie istniała konieczność czy wyłączna możliwość orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w jednej decyzji. 13. Nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by pominięcie w decyzji, z kim skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej było wadą powodującą konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W świetle bowiem art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 369 K.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. W tym przypadku odpowiedzialność solidarna skarżącego i pozostałych wspólników wynika z unormowań art. 115 Ordynacji podatkowej. Skoro właśnie na tej ustawowej podstawie zostały wydane (i nadal funkcjonują w obrocie prawnym) trzy decyzje wobec każdego ze wspólników, orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności – są to decyzje o charakterze konstytutywnym, to nie ma zagrożenia, że skarżący nie będzie miał możliwości – w razie zapłaty zobowiązania – domagania się regresu od pozostałych wspólników. Wydanie bowiem decyzji wobec wszystkich wspólników umożliwia skarżącemu dochodzenie na drodze cywilnoprawnej roszczeń regresowych w razie ewentualnego zaspokojenia wierzyciela – Skarbu Państwa przez skarżącego jako dłużnika solidarnego i zwolnienia w ten sposób pozostałych dłużników (vide art. 366 § 1 K.c.). 14. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie rozpoznającym tę sprawę znane są wyroki NSA, w których wyrażono inne stanowisko dotyczące rozstrzygania o odpowiedzialności solidarnej wspólników zlikwidowanych spółek cywilnych (vide wyroki z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2100/08, z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 654/09, dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), jednakże zapadły one w związku z odmienną niż w tej sprawie sytuacją procesową w postępowaniu podatkowym ze względu na prowadzenie postępowania tylko wobec jednego ze wspólników. 15. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.