I SA/Ol 798/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski,, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 rok oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" . Wójt Gminy E. ustalił S. D. łączne zobowiązanie pieniężne za 2005r. za grunty własne i dzierżawione od Agencji Nieruchomości Rolnych położone w obrębie: B., Ch., R. i Ba.. W dniu "[...]" . Wójt Gminy E. wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku organ wskazał, że opodatkowanie gruntów o powierzchni 141.300 m2 w obrębie B. sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws (wody stojące) stawką przewidzianą dla gruntów pod stawami zarybionymi innymi gatunkami ryb, jako sprzeczne ze stanem faktycznym, stanowi naruszenie art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006r. nr 121, poz.844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. Nadto wskazał, że działka nr 143/6 o powierzchni 0,0500 ha, położona w obrębie Ba., sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane), została opodatkowana podatkiem rolnym, czym naruszono art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Postanowieniem z dnia "[...]". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności opisanej na wstępie decyzji Wójta Gminy E. W toku postępowania Kolegium ustaliło, iż zmiana klasyfikacji działek gruntu nr: 25/3, 28, 29/1 i 60/2 położonych w obrębie B. z klasyfikacji Ws na Wsr, nastąpiła w 2009r. Działka nr 142/9 powstała natomiast w wyniku podziału działki nr 142/8, zatwierdzonego decyzją z dnia "[...]". Wyodrębniono wówczas kontur Bi. Z kolei działka nr 143/6 sklasyfikowana jest jako Bi od 2002r. Decyzją z dnia "[...]". Samorządowe Kolegium, działając na podstawie art.247 §1 pkt 3 i art.248 §2 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) stwierdziło nieważność ww. decyzji Wójta Gminy E. W motywach decyzji, organ przywołał treść art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i dokonał interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa. Z treści art.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2006r. nr 136, poz.966 ze zm.) oraz art.2 ust.1 i 2 u.p.o.l. organ wywiódł, iż dane zawarte w ewidencji gruntów przesądzają o tym, jakie grunty winny być opodatkowane podatkiem rolnym, a jakie podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że żaden akt rangi ustawowej nie zawiera legalnej definicji "użytku rolnego" oraz "gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych". Pojęcia te bliżej precyzuje rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz.454 ze zm.). Cytując § 68 ust.1 tego rozporządzenia organ wskazał, że grunty pod stawami, oznaczone są symbolem W. Kolegium stwierdziło również, iż zgodnie z art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 100, poz.1086 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ podkreślił, iż z wypisu z ewidencji gruntów wynika natomiast, że będące przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym grunty, położone w obrębie B. oraz B., stanowiące działki nr : 25/3, 28, 29/1 i 60/2, sklasyfikowane były w 2005r. jako Ws, czyli grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, a grunty stanowiące działki nr 142/9 i 143/6 jako Bi, czyli inne tereny zabudowane. W świetle powyższego stwierdził, że decyzja Wójta Gminy E. z dnia "[...]"., ustalająca od tych gruntów, niebędących użytkami rolnymi, zobowiązanie w podatku rolnym, wydana została z rażącym naruszeniem art.1 ustawy o podatku rolnym, gdyż grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji S. D.wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podatnik podniósł, iż działki nr 25/3, 28, 29/1 i 60/2 nabył na cele rolnicze oraz, że przeprowadził procedurę administracyjną wskazując, że działki te stanowią grunty pod stawami przeznaczone do zarybienia. Odwołujący się podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w sprawie nie ma naruszenia prawa. Według podatnika grunty, które nie są budynkami lub ich częściami, budowlami lub ich częściami, ani nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, są gruntami rolnymi, a zatem podlegają podatkowi rolnemu. Kolegium kwalifikując grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dokonało nadinterpretacji prawa. Wskazał, iż należy domniemywać, że zapis Ws powstał najprawdopodobniej z interpretacji: W –wody, s – staw. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]". Samorządowe Kolegium, utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia "[...]". W motywach zaskarżonej decyzji Kolegium, działając jako organ odwoławczy, stwierdziło, iż z wypisów z ewidencji gruntów oraz z pisma Starosty E. z dnia "[...]" wynika, że podatnik posiadał w 2005r. grunty położone na działce nr 143/6 oznaczone jako Bi – inne tereny zabudowane oraz grunty położone na terenie działek : nr 25/3, 28, 29/1 i 60/2 oznaczone jako Ws, czyli grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Skoro zatem przedmiotowe użytki gruntowe nie stanowią użytków rolnych, to nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym i winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że podatkowi od nieruchomości podlegają tylko grunty, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do budowli lub ich części, które podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy włada nimi przedsiębiorca. Za pozbawione podstaw uznał organ twierdzenie, że do użytków rolnych należy zaliczyć grunty pod stawami, gdyż takich gruntów w zestawieniu użytków rolnych w §68 ust.1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nie wymienia się. Wskazał także, iż symbolem W oznaczono rowy, a nie grunty pod stawami. Za bez znaczenia uznał okoliczność, że podatnik nabył przedmiotowe grunty na cele rolne. Powołując art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art.2 ust.1 i ust.2 u.p.o.l. , art.1 ustawy o podatku rolnym i art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając jako organ II instancji, stwierdziło, iż stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy E. z dnia "[...]". było uzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną decyzję S.D. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Kolegium z dnia "[...]". i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że decyzje Kolegium zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż decyzja Wójta Gminy E. nie została wydana z naruszeniem prawa, ani tym bardziej z rażącym jego naruszeniem. Skarżący stwierdził, że podatkowi od nieruchomości podlegają tylko takie grunty, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty, które nie są budynkami lub ich częściami, budowlami lub ich częściami, ani nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są gruntami rolnymi, a zatem podlegają podatkowi rolnemu. Wskazał także, iż wobec braku wyraźnego przepisu ustawy, który nakazywałby zaliczać grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi jako grunty rolne będące przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym, należy posłużyć się analogią. Rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków w §68 ust.1 pkt 6 wymienia jako użytki rolne – grunty pod stawami, oznaczone symbolem W. Zatem, zdaniem skarżącego, do użytków rolnych należy także zaliczyć grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Opodatkowanie gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi podatkiem od nieruchomości nie znajduje, w jego ocenie, uzasadnienia w przepisach prawa, a opiera się na nieuzasadnionej interpretacji prawa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Ponieważ zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w pierwszej kolejności ocenie należało poddać stanowisko organu co do zasadności przyjętej przez ten organ podstawy stwierdzenia nieważności, jaką jest rażące naruszenie prawa. Organ, opierając się na art.247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, upatruje tej podstawy w fakcie, że organ podatkowy dokonując wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego potraktował część gruntów należących do podatnika jako podlegające podatkowi rolnemu, mimo iż zapisy w ewidencji gruntów i budynków dotyczące tych gruntów ewidentnie wskazują na ich zakwalifikowanie w ewidencji inaczej niż użytki rolne. Zajęcie stanowiska co do poprawności toku rozumowania organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wymaga przedstawienia podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym i leśnym. Podstawą do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze. zm.), powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Na konieczność ustalania klasyfikacji gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio art. 2 ust.2 u.p.o.l., w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. A zatem przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany. Zgodnie z art.2 ust.1 u.p.o.l. podatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zmiany wprowadzone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2003 r. nie wyeliminowały z tego aktu prawnego zasady, zgodnie z którą podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Nadal więc obowiązuje reguła, sprowadzająca się do tego, że opodatkowanie danego gruntu podatkiem od nieruchomości wymaga uprzedniego ustalenia, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Zasada ta została sformułowana w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym, (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku, gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (starosta). Zasada prawdy obiektywnej, ustanowiona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia tych faktów, które określa ustawa podatkowa (czyli tych, które są istotne z uwagi na treść stosowanej normy, zostały opisane w jej hipotezie). Na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy oczywiste jest zatem, że organ dokonujący wymiaru podatku za 2005r. winien był ustalić przede wszystkim jak w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są grunty będące własnością podatnika lub będące w jego posiadaniu jako dzierżawcy tzn. w pierwszej kolejności zbadać czy zakwalifikowano je jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, a przypadku ustalenia, że mieszczą się one w wyżej wskazanych klasyfikacjach - zbadać czy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzja z dnia "[...]" odwołująca się do informacji złożonej przez podatnika oraz wykazu zmian gruntowych, wymienia grunty własne i dzierżawione objęte opodatkowaniem podatkiem rolnym i leśnym. Z decyzji tej nie wynika natomiast aby jakiekolwiek grunty objęto opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Z dokonanych po wszczęciu postępowania w przedmiocie nieważności postępowania ustaleń, wynika natomiast jednoznacznie, że podatnik w 2005 r. był właścicielem działki nr 143/6 w obrębie Ba. oznaczonej w ewidencji gruntów jako Bi (inne tereny zabudowane) o powierzchni 0, 0500 ha oraz działek o nr 25/3, 28, 29/1 i 60/2 oznaczonych w ewidencji jako Ws. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia "[...]" stwierdzającej nieważność decyzji z dnia "[...]" zasadnie odwołało się do ww. Rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ustawa o opłatach i podatkach lokalnych (w brzmieniu na 2005 r.) odsyłając do zapisów w ewidencji gruntów i budynków, nie zawiera własnej definicji użytków rolnych. Takiej definicji nie zawiera również ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. do art. 1a u.p.o.l., dodano nowy ust. 3, w którym jednoznacznie zapisano, że przez użyte w tej ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zmiana ta, mająca w istocie charakter jedynie doprecyzowujący, w sposób nie budzący już wątpliwości, przesądza o tym, że grunty na potrzeby opodatkowania należy klasyfikować w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, niepubl., stwierdza się, że w świetle art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Bardzo zbliżony pogląd wynika z wyroku NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1332/05, niepubl., oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., III SA 3016/03, niepubl. Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają więc dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo. Przykładowo można wskazać, że jeżeli podatnik grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Tr (tereny różne) użytkuje rolniczo, to nie oznacza, że powinny one być opodatkowane jako użytki rolne. Są to w dalszym ciągu tereny różne (nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne), co przesądza o zasadach ich opodatkowania. Od tych gruntów, chociaż wykorzystywanych rolniczo, nie może być płacony podatek rolny, a podatek od nieruchomości (znacznie wyższy niż rolny). Całkowicie chybiona jest argumentacja skarżącego, który stwierdził w uzasadnieniu skargi, że ustawa expressis verbis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art.2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l. jedynie budowle i ich części podlegają podatkowi od nieruchomości o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstrukcja art.2 ust.1 jako całości nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że jedynie ten przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest budowla lub jej część spełniać musi dodatkowy warunek, jakim jest związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym konkluzja podatnika, że "a contrario" grunty, które nie są budynkami lub częściami, budowlami lub ich częściami ani nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, są gruntami rolnymi a zatem podlegają podatkowi rolnemu", jest oderwana od unormowania zawartego w art.2 ust.1 u.p.o.l. i w sposób oczywisty błędna. Podobnie rzecz ma się z sugestią podatnika, że SKO dopuszcza się nadinterpretacji prawa kwalifikując grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wadliwość rozumowania skarżącego bierze bowiem swój początek w niewłaściwej interpretacji art.2 ust.1 u.p.o.l., której skutkiem jest nadawanie znaczenia kwestii związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy na gruncie art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. owo związanie nie ma żadnego znaczenia. Zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (ale nie związanie z działalnością gospodarczą) jest do rozważenia dopiero wówczas, gdy dokona się analizy sposobu sklasyfikowania tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków i wynikiem tej analizy będzie konstatacja, że grunty są sklasyfikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. Za pozbawione jakichkolwiek podstaw uznać też należy wskazywanie przez skarżącego na potrzebę posłużenia się analogią w związku z tym, że, jego zdaniem, brak jest wyraźnego przepisu ustawy, który pozwoliłby zaliczyć do gruntów rolnych grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Z faktu iż w § 68 ust.1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wymienia się jako użytki rolne grunty pod stawami oznaczone symbolem W, wywodzi on możliwość zaliczenia do użytków rolnych także grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Poddając ocenie tę argumentację przede wszystkim zauważyć należy, że w § 68 ust.1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. wymieniono jako użytki rolne grunty pod stawami oznaczone symbolem Wsr. Symbolem W oznaczono natomiast użytki rolne jakimi są rowy ( pkt.7 ). Pojęcie użytków rolnych definiuje właśnie ww. Rozporządzenie, będące aktem wykonawczym do ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Z faktu, że w 2005 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała użytków rolnych, a definicje tę wprowadzono do tej ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. dodając do art.1a ust.3, nie można wywodzić, że brak definicji ustawowej uzasadniał potrzebę do sięgania do jakichkolwiek analogii a tym bardziej do analogii quasi prawotwórczych, jak proponował skarżący. Skoro bowiem art.2 ust.2 u.p.o.l. odsyłał do ewidencji gruntów i budynków, której sposób prowadzenia oraz szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją uregulowany został w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, to oczywistym było, że nie ma żadnej luki w prawie wymagającej sięgania do analogii i to tak specyficznie pojmowanej. Rozporządzenie z dnia 29 marca 2001 r. w § 68 ust.1 wymienia użytki rolne i sposób ich oznaczenia w ewidencji, natomiast w ust.4 wymienione są grunty pod wodami a wśród nich w pkt 3 grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem Ws. Skoro zatem działki o numerach 25/3, 28, 29/1 i 60/2 oznaczone były w ewidencji gruntów i budynków jako Ws i takie zapisy obowiązywały do czasu zmiany wywołanej inicjatywą strony podjętą dopiero w 2008 r., to nierespektowanie przez organ podatkowy znaczenia tych zapisów przy wymiarze podatku za 2005 r. stanowiło oczywiste naruszenie prawa, które trafnie zostało uznane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako rażące naruszenie prawa. To samo dotyczy działki nr 143/6 zapisanej ewidencji jako Bi ( inne tereny zabudowane.). Dla celów wymiaru podatku wystarczyło tylko sięgnąć do ewidencji gruntów i budynków, a zapisy w niej zawarte dotyczące gruntów oznaczonych jako Ws narzucały wniosek, że chodzi o grunty pod wodami wymienionymi w ust.4, które nie są użytkami rolnymi, bo te wymienione są w ust.1, natomiast grunty oznaczone jako Bi wymienione są w ust. 3, który wymienia grunty zabudowane i zurbanizowane. Systematyka § 68 Rozporządzenia, który podzielony jest na 6 ustępów, nie nasuwa żadnych wątpliwości w tym zakresie. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne tylko w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, a wówczas determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego , z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635). Sąd podziela również utrwalony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04; LEX nr 173255). W rozpatrywanej sprawie proste zestawienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z zapisami w ewidencji gruntów budynków było wystarczającą podstawą do dokonania prawidłowego wymiaru. Skoro w decyzji wymiarowej za 2005r. nie uwzględniono we właściwy sposób zapisów w ewidencji oczywiste jest, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Ponieważ stosownie do art.133§1 Sąd wydaje orzeczenie na podstawie akt sprawy i w myśl art.134 §1 p.p.s.a. orzeka w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, konieczne jest także poddanie ocenie uchybień, które Sąd dostrzegł, w skardze nie podniesionych. Mianowicie SKO zarówno działając jako organ podejmujący decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności, a także jako organ odwoławczy, z uchybieniem art.200§1 Ordynacji podatkowej nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego o przysługującym mu uprawnieniu. Można jedynie przypuszczać, że organ ten uznał, iż zastosowanie ma wyłączenie przewidziane w art. 200§2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że art.200 §1 nie stosuje się m. innymi w przypadku przewidzianym w art.165 §5 Ordynacji podatkowej tj. w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie. Brzmienie przepisu art.200§1 Ordynacji, w którym użyto kategorycznego sformułowania "organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin" nie nasuwa wątpliwości, że co do zasady organ ma obowiązek wyznaczyć stronie ten termin. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. ( sygn. akt FPS 6/04, publ. ONSA i WSA 2005, nr 4 poz.66) uznał, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art.200§1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art.240§1 pkt 4 Ordynacji, zaś naruszenie art.200§1 Ordynacji podatkowej może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a., jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając dostrzeżone przez Sąd uchybienie z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy, należy mieć na uwadze, że gromadzone w sprawie materiały dowodowe to przede wszystkim wypisy z ewidencji oraz materiały, które były podstawą do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonanych w związku z działaniami samego skarżącego. Ponadto w skardze podnoszony jest jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego oraz zarzut bezpodstawności zastosowania przepisów umożliwiających stwierdzenie nieważności. Ustalenia faktyczne nie są zatem kwestionowane, a spór toczy się o sposób interpretacji zastosowanych przepisów. W związku z tym Sąd doszedł do przekonania, że omawiane uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Kolejna wadliwość to wskazanie w decyzji z dnia "[...]" r. nieprawidłowego brzmienia § 68 ust.1 pkt 6 Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków tj. " grunty pod stawami, oznaczone symbolem - W", podczas, gdy prawidłowe brzmienie pkt 6 jest następujące: "grunty pod stawami oznaczone symbolem - Wsr". SKO działając jako organ odwoławczy w swej decyzji z dnia 29 września 2009 r. tego błędu nie powtórzyło, ale nie uznało za stosowne wytknąć ten błąd organowi pierwszej instancji. Podobnie stało się jeśli chodzi o ustalenia faktyczne. Wątpliwości budzi uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej działek 142/9 i 143/6, bowiem w decyzji z dnia "[...]" r. SKO stwierdziło, że działki 142/9 i 143/6 sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako Bi – inne tereny zabudowane. Uszło uwadze SKO w tej decyzji, że w 2005 r. działka oznaczona nr 142/9 nie istniała. Dopiero decyzją Wójta Gminy E. z dnia "[...]" r. (k.39) orzeczono zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości położonych w obrębie Ba. Gmina E., oznaczonych numerem 142/8 o ogólnej powierzchni 8,7060 ha, stanowiącej własność S. D. na dwie działki tj. działkę nr 142/9 o powierzchni ogólnej 0,0785 ha i działkę 142/10 o powierzchni ogólnej 8,6275 ha. Jak wynika z uzasadnienia decyzji z dnia "[...]" r. zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości nastąpiło w związku z zamiarem wydzielenia działki budowlanej położonej w obrębie B. Mapa z projektem podziału nieruchomości stanowiła dokument wpisany do ewidencji zasobu powiatowego w dniu "[...]" r. Wykaz zmian gruntowych dotyczących działki 142/8 w opisie użytków gruntowych przed podziałem nie zawiera symbolu Bi. Użytki gruntowe składające się na działkę 142/8 oznaczone były symbolami: R, R, B-R, Ł, R, W-Ł, Bp. Dopiero stan po podziale wymienia działkę 142/9 oznaczoną symbolem Bi o powierzchni 0,0785 ha. Kwestię zmiany klasyfikacji gruntów wyjaśnił na żądanie SKO Starosta E. w piśmie z dnia "[...]" (k.47).Udzielając informacji dotyczącej działki nr 143/6 podał, że jest ona sklasyfikowana jako Bi poczynając od 2002 r., przy czym zmiana w 2002 r. nastąpiła z uwagi na to, że działka zabudowana jest budynkiem hydroforni i studnią głębinową. O ile więc co do działki nr 143/6 nie można było mieć wątpliwości, że z uwagi na klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem rolnym w 2005r., o tyle stwierdzenie SKO jako organu pierwszej instancji o niepodleganiu działki nr 142/9 opodatkowaniu podatkiem rolnym w 2005 r. pozostaje w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W decyzji odwoławczej SKO opisując stan faktyczny nie wymienia w ogóle działki 142/9 a jedynie działkę nr 143/6, przy czym w żaden sposób nie komentuje tej różnicy w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Trudno zaakceptować taki sposób podejścia do rozpoznawanej sprawy, bowiem odnieść można wrażenie, że organ liczy na to, że mankamenty decyzji będącej przedmiotem odwołania nie zostaną dostrzeżone. Jeśli organ odwoławczy dostrzega błędy w decyzji organu pierwszej instancji, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie -skoro decyzja odwoławcza błędów tych nie powtarza - to eliminując je powinien skomentować ten fakt i rozważyć czy zauważone błędy miały wpływ na rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Ponieważ organ odwoławczy tego nie uczynił, konieczne jest zajęcie się tą kwestią przy rozpoznawaniu skargi, zwłaszcza, że żądaniem skargi objęte jest także orzeczenie organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu wymienienie w decyzji organu pierwszej instancji działki nr 142/9 jako oznaczonej w 2005 r. symbolem Bi było bezpodstawne. Jednakże oznaczenia w ewidencji pozostałych wymienionych przez organ działek bez wątpienia w kwestionowanym okresie nie pozostawiały wątpliwości co do tego, że nie można mówić o użytkach rolnych podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, co dawało wystarczającą podstawę faktyczną do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. W związku z tym ta wadliwość decyzji SKO jako organu pierwszej instancji pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie. Reasumując zaskarżona skargą decyzja, mimo wyżej wskazanych mankamentów odpowiada prawu, a tym samym skarga na podstawie art.151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.