III SA/Wa 1664/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 192 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przesłanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt z postępowania podatkowego, Sąd przyjął, iż na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt [...] stwierdzone zostało, że po zmarłej w dniu 28 czerwca 2000 r. pani H. K. spadek, na podstawie ustawy, nabyły dzieci: M. K., J. K., B. T., R, K, oraz wnukowie A, P, i W, K, po 1/6 części spadku każde z nich, wraz z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym. Następnie w dniu 10 grudnia 2007 r. p. M, K, i p. A, P, dalej jako "Strona", "Skarżąca" złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. w których oświadczyli i odpowiednio udokumentowali, że aktywa spadku stanowiły; niezabudowane gospodarstwo rolne o powierzchni 5,21 ha, położone w D, gm. W,, (w tym grunty rolne o powierzchni 0,82 ha oraz grunty leśne o pow. 4,33 ha), o wartości 260.500 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O, po stwierdzeniu, że podana w zeznaniu wartość masy spadkowej nie odpowiada przeciętnej wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, wezwał Strony do jej podwyższenia. W odpowiedzi spadkobiercy podwyższyli wartość przedmiotu spadku do łącznej kwoty 521.000 zł i taką wartość, proporcjonalnie do nabytego udziału, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął do podstawy opodatkowania. 3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 8 ust. 3 i ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d."), tytułem nabycia spadku przez Skarżącą, ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.787,00 zł. 4. Od tej decyzji Strona złożyła w terminie odwołanie do organu wyższego stopnia wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wskazując na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez nie zastosowanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn ze względu na fakt, że przedmiotem spadku była nieruchomość rolna o powierzchni 5,21 ha, a nie 0,656 ha jak dowodzi organ podatkowy. Zarzuciła także błędne oszacowanie wartości masy spadkowej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż przedmiotem nabycia po zmarłej nie było gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.s.d. Z tych też względów zarzuty Skarżącej co do braku zastosowania przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. były niezasadne. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia wartości rynkowej organ wyższego stopnia wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wartość rynkową zgodnie z normami art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podkreślił, że ze względu na nabycie przez Skarżącą praw do 1/6 części spadku wartość nabytej przez nią masy spadkowej wynosił proporcjonalnie do nabytego udziału - 88.833 zł. 6. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji. Strona w skardze powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, tj. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez nie zastosowanie jego dyspozycji zwalniającej z podatku od spadków i darowizn zarówno gospodarstwo rolne jak i jego część. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji nie mającej uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu państwa, naruszenie art. 122 oraz art. 187 ustawy Ord. pod. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. 8. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podkreślenie zasługuje również to, iż Sąd kontrolując zgodność z przepisami prawa zaskarżonych aktów administracyjnych nie posiada kompetencji do orzekania w przedmiocie praw i obowiązków Skarżącego zastępując rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym przedmiocie. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. 9. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie innych wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jak i naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania. 10. Wyłącznym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest naruszenie przez organy podatkowe przepisów dotyczących wymiaru podatku od spadków i darowizn w szczególności ustalenia wartości rynkowej nabywanego majątku. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 1 podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. W myśl dyspozycji art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ustawy). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ustawy). Stosownie do dyspozycji art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Z akt sprawy wynikało bowiem, iż przedmiotem nabycia były niezabudowane grunty rolne i leśne położone w D. gm. W.. Zgodnie z postanowieniem o nabyciu spadku Skarżąca nabyła udział ww. nieruchomości wynoszący 1/6 całości. Organ podatkowy przyjął jako podstawę opodatkowania wartość rynkową nabytego przez Skarżącą udziału dzieląc wartość rynkową całości nabytej nieruchomości proporcjonalnie do nabytego przez Stronę udziału. Na podkreślenie zasługuje to, iż wg. organu pierwszej instancji wartość rynkowa udziału w nabytej nieruchomości stanowi wielkość odpowiadającą 1/6 wartości nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia. Na uwagę zasługuje także to, iż w wezwaniach do podwyższenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych z dnia 23 stycznia 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji kierując je do wszystkich spadkobierców nie wskazał proponowanej wartości rynkowej nabytego przez każdego ze spadkobierców udziału w majątku a wskazał ogólną wartość rynkową całości masy spadkowej. W ocenie Sądu taki sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób jednoznaczny narusza wskazane powyżej przepisy u.p.s.d. Jak już uprzednio wskazano zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zacytowanym przepisem podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału, a nie część wartość rzeczy odpowiadająca wielkości udziału wynikająca z proporcjonalnego dzielenia. Z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają bowiem ograniczeniom przewidzianym w art. 199 - 208 Kodeksu cywilnego, co czyni, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Nie ulega też wątpliwości, iż udział w nabytej w drodze dziedziczenia nieruchomości ze względu na ograniczenia wynikające z różnorodnych okoliczności związanych m.in. z trudnościami co do jego fizycznego wyodrębnienia, kwestii ewentualnych służebności, brakiem współpracy innych współwłaścicieli itp - nie jest częścią nieruchomości mającą wartość rynkową równą proporcjonalnej części ustalonej wartości rynkowej całej nabytej przez więcej niż jednego spadkobiercę nieruchomości. Powyższe stanowisko nie jest stanowiskiem precedensowym; jest ono wynikiem ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz akceptowanych poglądów piśmiennictwa dotyczących sposobu ustalania wartości rynkowej udziałów w prawie majątkowym na potrzeby ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych (wcześniej opłaty skarbowej). W związku z powyższym organy podatkowe ponownie ustalając podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn powinny wziąć pod uwagę, iż przedmiotem nabycia jest udział w nieruchomości, którego odrębna wartość rynkowa powinna być ustalana z pomocą odpowiednich wskaźników korygujących. Organy podatkowe powinny także uwzględnić inne okoliczności indywidualne związane z nabyciem spadku m.in. ewentualną możliwość podziału fizycznego nabytego gruntu oraz inne elementy mające wpływ na wartość udziału w nieruchomości tj. uwarunkowania związane z możliwością zabudowy działki powstałej w wyniku zniesienia współwłasności oraz inne ograniczenia. Sąd nie wyklucza, iż w przypadku braku możliwości ustalenia wartości rynkowej we wskazany przez Sąd sposób organy podatkowe powinny przyjąć wartość rynkową udziału w nieruchomości w wysokości wskazanej przez Skarżącą w zgłoszeniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z3). 11. Zdaniem Sądu fakt, iż Strona zgodziła się ze wstępną wyceną wartości rynkowej nabytego majątku podaną przez organ podatkowy pierwszej instancji w wezwaniu do podwyższenia wartości rynkowej nie ma znaczenia w sprawie. Tym bardziej, iż w wezwaniu do podwyższenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych błędnie wskazano nie wartość poszczególnych nabytych udziałów a wartość rynkową całości nieruchomości domniemając, iż spadkobiercy sami w sposób proporcjonalny ustalą wartość swojego udziału. Nie ulega wątpliwości, iż działania organów w tej sprawie z uwagi na naruszenie procedury ustalania wartości rynkowej nabytego prawa majątkowego naruszały ogólne zasady postępowania, w szczególności zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. 12. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej co do braku zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 4 ust. 1 pkt u.p.s.d. w związku z art. 4 ust. 5 ww. ustawy Sąd uznał, iż przedmiotem nabycia w niniejszej sprawie nie było gospodarstwo rolne. Z tych też względów podzielając w całości stanowisko organów podatkowych w tym względzie Sąd uznał, iż powyższy zarzut Strony nie zasługiwał na uwzględnienie. 13. Mając na uwadze wskazane na wstępie uchybienia przepisom prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej właściwymi przepisami.