III SA/Wa 1377/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Z. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku od spadku oddala skargę Z. J. zwróciła się wnioskiem datowanym na 24 grudnia 2008r., a wniesionym do Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") 29 grudnia 2008r., o umorzenie podatku od spadku po zmarłym mężu. Wniosek uzasadniła trudną sytuacją rodzinną, finansową oraz zdrowotną, uniemożliwiającą uregulowanie podatku. NUS postanowieniem z [...] lutego 2009r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, w podstawie prawnej powołując art. 165a w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Postanowienie zostało wydane i skierowane do "Zuzanny", a nie do "Zuzany" J.. W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że można umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wtedy, gdy zaległość istnieje w chwili złożenia wniosku. Nie można natomiast umorzyć podatku. Zaległością podatkową według art. 51 § 1 O.p. jest podatek, którego nie zapłacono w terminie płatności. Jeżeli zaległość nie istniała w momencie składania wniosku, organ podatkowy zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowanie, na mocy art. 165a § 1 O.p. NUS wskazał, że termin płatności podatku od spadków, określony w decyzji z [...] listopada 2008r. upływał 29 grudnia 2008r. W tym samym dniu strona skarżąca złożyła wniosek o umorzenie podatku. Tym samym postępowanie nie mogło być wszczęte z uwagi na brak zaległości. W zażaleniu od ww. postanowienia strona zarzuciła naruszenie art. 165 O.p. w związku z niezastosowaniem wobec niej dobrodziejstwa art. 4a ustawy o podatku od spadków. Wyjaśniła, że złożyła wniosek o umorzenie należnego i wymagalnego podatku. Stwierdziła, że z uwagi na dramatyczną sytuację finansową zachodzą przesłanki do umorzenia niezapłaconego podatku w całości. Strona dysponuje bardzo skromnymi środkami na życie, więc spełnia przesłanki uzasadniające ważny interes podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") postanowieniem z [...] czerwca 2009r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, wydając i kierując je do "Zuzanny" J.. W uzasadnieniu wyjaśnił, że strona złożyła wniosek o umorzenie podatku od spadku 29 grudnia 2008r. Termin płatności podatku określono w decyzji NUS z [...] listopada 2008r. i upływał on 29 grudnia 2008r. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie podatek wynikający z ww. decyzji nie był zaległością podatkową. Zaległość podatkowa, w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. mogła powstać dopiero 30 grudnia 2008r., jeżeli nie zapłacono by podatku do tego dnia. Organy podatkowe, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., mogą umarzać jedynie istniejące zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z tych względów DIS uznał, iż żądanie umorzenia zaległości podatkowej można zgłosić, gdy zaległość istnieje w dniu wszczęcia postępowania. Podzielił tym samym stanowisko NUS o braku podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS, jako naruszającego prawo: art. 7 i art. 57 k.p.a., oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na mocy art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a.") oraz o zasądzenie kosztów sądowych, stosownie do art. 209 P.p.s.a. Wyjaśniła, że zobowiązanie podatkowe powstało 26 grudnia 2008r i przeszło na 27 grudnia 2008r., w związku z art. 57 § 4 k.p.a. Obliczenie terminu powstało w ten sposób, że do dnia otrzymania doliczono 14 dni, w konsekwencji zaległość podatkowa powstała 27 grudnia 2008r., a nie jak twierdzi NUS 30 grudnia 2008r. Twierdzenia DIS są sprzeczne, gdyż decyzję NUS wydano przy błędzie w ustaleniach faktycznych w zakresie obliczania i ustalania terminów. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, w powyższym zakresie, nie stwierdził przesłanek warunkujących wyeliminowanie obu wskazanych aktów z obrotu prawnego. Sąd stwierdza jednak, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że zaległość podatkowa nie powstała – nie istniała, gdy strona skarżąca złożyła wniosek "o umorzenie podatku". Tym samym Sąd za prawidłowe uznał stwierdzenia organów, że niemożliwe było wszczęcie i prowadzenie postępowania o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w dniu złożenia wniosku przez stronę. Z akt administracyjnych wynika, że decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków doręczono stronie skarżącej 12 grudnia 2008r. (k. 44 akt administracyjnych). Ostatni dzień terminu do zapłaty podatku przypadał zatem na dzień 26 grudnia 2008r. – dzień ustawowo wolny od pracy. W tym dniu termin ten jednak nie upłynął, z uwagi na brzmienie, mającego w sprawie zastosowanie, art. 12 § 5 O.p. W tym miejscu Sąd stwierdza, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., że organy podatkowe obu instancji powinny wyjaśnić stronie skarżącej w treści uzasadnień postanowień, w sposób przekonywujący, na jakiej podstawie przyjęły, że dopiero od 30 grudnia 2008r. można mówić o zaległości podatkowej, która może być umorzona zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie Sąd uznaje, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. Sąd ocenia jednak, że naruszenie, ww. przepisów przez organy podatkowe, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezasadne byłoby zatem wyeliminowanie z tego powodu, na mocy wyżej wymienionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ww. rozstrzygnięć organów obu instancji. Z art. 219 O.p. wynika bowiem, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 3-5 oraz art. 211-215 O.p. Z art. 210 § 4 O.p. wynika natomiast, że uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w sprawie nie powołano art. 12 § 5 O.p., do którego w sposób prawidłowy odwołuję się DIS w odpowiedzi na skargę, i który to przepis organy podatkowe prawidłowo zastosowały, przyjmując, że zaległość podatkowa wobec strony skarżącej powstała 30 grudnia 2008r., choć nie dały temu wprost wyrazu w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień. Z dyspozycji art. 12 § 5 O.p. wynika bowiem, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. NUS w decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku prawidłowo zatem przyjął, że ostatni dzień terminu podatku od spadku upływał z dniem 29 grudnia 2008r. Zarówno bowiem 26 grudnia 2008r. (drugi dzień świąt Bożego Narodzenia), jak i 27 grudnia 2008r. (sobota), oraz 28 grudnia 2008r. (niedziela), były dniami ustawowo wolnymi od pracy. Tym samym w żadnym z tych dni, stosownie do art. 12 § 5 O.p. nie mógł upłynąć termin zapłaty podatku od spadku, ustalony w decyzji NUS z [...] listopada 2008r. Sąd za prawidłowe w związku z powyższymi rozważaniami uznaje stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w chwili wniesienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej zaległość taka nie istniała, więc postępowanie nie mogło być wszczęte i prowadzone. Zasadne było więc wydanie w trybie art. 165a O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Za niezasadne Sąd uznaje zarzuty skargi o naruszeniu art. 165 O.p. Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. Sąd za bezpodstawny uznaje zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 57 § 4 k.p.a., który jako przepis procedury administracyjnej nie miał zastosowania w sprawie podatkowej i nie mógł stanowić podstawy prawnej zapadłych postanowień. Organy podatkowe zobowiązane są do prawidłowego stosowania procedury, przewidzianej w przepisach ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdza, jednak, że odpowiednikiem art. 57 § 4 k.p.a. na gruncie Ordynacji podatkowej jest dyspozycja powołanego wyżej art. 12 § 5. Przepis ten, choć nie odwołano się do niego wprost w treści uzasadnień postanowień wydanych w sprawie, nie został naruszony przez organy podatkowe, co wyjaśniono wyżej. Sąd z urzędu, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. stwierdza ponadto, że dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu NUS omyłki pisarskiej w imieniu strony skarżącej. Sąd doszedł jednak do przekonania, że pozostałe elementy postanowień obu instancji wydanych w sprawie - w postaci nazwiska strony skarżącej, adresu jej zamieszkania - wskazują, że organy podatkowe obu instancji miały zamiar ustalić sytuację prawną konkretnej osoby – "Zuzany" J., omyłkowo nazywanej "Zuzanną". Sąd w tym miejscu odwołuje się do poglądów prezentowanych w doktrynie, że omyłki w nazwisku lub adresie nie wpływają na ważność decyzji, jeżeli z aktów administracyjnych wynika zamiar ustalenia przez organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby, będącej stroną w sprawie (por. komentarz do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niegódki-Medek, LexisNexis, Warszawa2004r., s. 638). Sąd wskazuje ponadto, że na mocy art. 219 O.p., o czym mowa wyżej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 3-5 oraz art. 211-215 O.p. Stosownie natomiast do art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może z urzędu prostować w drodze postanowienia, w każdym czasie, swoją decyzję, a na mocy ww. przepisu art. 219 O.p, także postanowienie. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.