II FSK 1898/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1545/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – na rzecz radcy prawnego E. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. II FSK 1898/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1545/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 27 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 12 września 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu W. W. (dalej: "skarżący") za zaległości podatkowe C. F. S. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 206.493 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 115.896 zł. Organ ustalił, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowej, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a strona jako członek zarządu nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Dodatkowo podkreślono, iż strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ pierwszej instancji uznał tym samym, iż zostały wyczerpane pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p."). W odwołaniu skarżący zarzucił między innymi, że organ podatkowy pominął mające znaczenie dla sprawy dowody i nie dokonał rzetelnej oceny materiału dowodowego, w tym dotyczącego rozliczeń spółki z tytułu podatku VAT. Stwierdził, iż nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu i swobodnego wypowiedzenia się w sprawie. Analiza całego okresu działania Spółki potwierdziłaby, iż Spółka rozliczała się z podatku VAT prawidłowo. Odnośnie wniosku o upadłość Skarżący podniósł, iż dopiero w dniu 12 listopada 2007 r., z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, dowiedział się o oddaleniu przez sąd odwołań spółki. Tym samym składając w dniu 21 listopada 2007 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, złożył go w terminie. Skarżący zarzucił także wadliwe doręczanie korespondencji Spółce. Nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod adresem, na który kierowano korespondencję. Trudności z doręczaniem pism, jak wyjaśniała strona, mogły też wynikać z jej złego stanu zdrowia i kłopotów rodzinnych, a w tych okolicznościach uznała, że nie uchybiła terminowi do złożenia wniosku o upadłość Spółki, a przynajmniej nie ponosi winy za uchybienie temu terminowi. Kolejny zarzut odnosił się do czynności kontrolnych, które - jak twierdzi strona - przebiegały w sposób uniemożliwiający Spółce normalne funkcjonowanie, odbywały się w atmosferze pomówień i insynuacji, co ostatecznie doprowadziło do aresztowania skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uzasadniając, że w toku postępowania odwoławczego otrzymał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzające, iż Spółka posiada zaległości podatkowe w kwotach podanych w skarżonej odwołaniem decyzji. Zwrócił ponadto uwagę, iż strona informowała organ odwoławczy o złożeniu korekty deklaracji VAT za październik 2002 r., kwiecień 2003 r. i kwiecień 2004 r., które to korekty - jej zdaniem - skutkują zmniejszeniem zaległości podatkowych ciążących na Spółce. Następnie, powołując art. 107 § 1 i § 2, art. 108 oraz art. 116 O.p., organ drugiej instancji stwierdził, że prawidłowe są ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie: istnienia zaległości podatkowej Spółki w podatku VAT za wrzesień 2002 r., bezskuteczności egzekucji tej zaległości z majątku Spółki oraz okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu Spółki. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t. j.: Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazując, że sytuacja Spółki systematycznie pogarszała się od 2002 r., a strona skarżąca znała rzeczywistą sytuację majątkową Spółki co najmniej od roku 2006, o czym świadczy złożenie odwołań od decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT. Wiedza o zadłużeniu Spółki, jaką prezes zarządu posiadał od dnia doręczenia decyzji w podatku VAT za wrzesień 2002 r. (tj. od dnia 9 lutego 2006 r.) wskazywała, że dzień ten jest najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datą ujawnienia okoliczności, iż posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów i od tego dnia należy liczyć termin 2 tygodni do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ wskazał ponadto, że zgłoszony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zawierał braki formalne, które uniemożliwiły sądowi jego merytoryczne rozpoznanie, zatem nie może się ona na ten wniosek skutecznie powoływać w postępowaniu. Zdaniem organu strona nie wykazała, iż za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki we właściwym terminie nie ponosi winy. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na adres przy ul. K. 70 we W., ponieważ dopiero pismem z dnia 23 lutego 2009 r. Spółka poinformowała organ odwoławczy o podjęciu uchwały z dnia 2 stycznia 2009 r. o zmianie z tym dniem adresu siedziby spółki. W odpowiedzi na zarzut odnoszący się do kwestii wyłączenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., zarówno w postępowaniu dotyczącym Spółki, jak i członka zarządu Spółki, organ powołał się na postanowienia z dnia 19 lutego 2009 r. odmawiające wyłączenia. Ustosunkowując się do szeroko opisywanej sytuacji rodzinnej i majątkowej strony, organ wyjaśnił, że okoliczności te nie mogą mięć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona sformułowała szereg zarzutów wskazując m. in. na wysłanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, a ponadto zarzuciła brak wyjaśnienia przyczyn długiego prowadzenia postępowania w sprawie. Strona dowodziła, że od daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (tj. od 2007 r.) stan zadłużenia Spółki zmniejszył się o ponad 500.000 zł, gdyż w toku postępowania odwoławczego Spółka złożyła deklaracje korygujące w podatku VAT. Wynikające z tych korekt rozliczenia podatku VAT Urząd Skarbowy W. P. przeksięgował na zadłużenie Spółki za styczeń 2004 r., lipiec - sierpień 2002 r. oraz 2003 r., przekazując środki pieniężne na rachunek Urzędu Skarbowego w Ś.. Okoliczności te, zdaniem strony, wykluczają jakąkolwiek odpowiedzialność członka zarządu Spółki za kwoty wyższe niż faktyczne zadłużenie spółki w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Według strony, w związku z nieprawidłowymi doręczeniami i brakiem wiedzy przez osoby działające w imieniu Spółki o podjętych rozstrzygnięciach, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w stosownym terminie. Wniosek ten jednak Sąd oddalił z przyczyn ekonomicznych, gdyż Spółka nie posiadała środków finansowych na wniesienie opłaty sądowej, a tym bardziej na przeprowadzenie samej upadłości. Skarżący podkreślił, iż Urząd Skarbowy w Ś., jako zainteresowany w sprawie, powinien być wyłączony od rozpoznawania jakichkolwiek spraw Spółki. Dodatkowo skarżący podniósł, że rzekomo nienależne pobrania podatku za lipiec 2002 r., wrzesień 2002 r. oraz styczeń 2004 r. skorygowano w innych miesiącach i wpłacono należny z tego tytułu podatek. Skarżący wskazał, iż w zakresie podatku VAT kontrolą objęto tylko niektóre miesiące, co nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, tworząc uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności prowadzonych kontroli. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie szeregu dowodów, m. in. z akt Prokuratury Okręgowej we W., z dokumentacji nadawczej Urzędu Skarbowego w Ś., z zeznań świadków, z dokumentacji postępowania egzekucyjnego, z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2010 r. skarżący opisał współpracę z D. D. oraz ustalenia prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa w tej sprawie. Przyznał, że w lipcu i wrześniu 2002 r. oraz styczniu 2004 r. wprowadził do obrotu faktury związane z fikcyjnymi transakcjami w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Zastrzegł jednak, iż fikcyjne transakcje zakupu towarów z lipca 2002 r. zostały skorygowane w październiku 2002 r. zaś z września 2002 r. w październiku 2003 r. Autor skargi wniósł także o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, m. in. z przesłuchania skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił specyfikę regulacji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, a także wskazał, iż bezspornym jest fakt, że Spółka posiada zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Sąd szczegółowo omówił kolejne etapy postępowania przed organami podatkowymi, wskazując dokładnie kwoty powstałe po dokonaniu rozliczenia podatku VAT. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu C. F. S. Sp. z o. o. za zobowiązania Spółki, a tym samym wszelkie zarzuty podnoszone w skardze, a odnoszące się do prowadzonego postępowania lub wydanych decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. są zarzutami spóźnionymi i dotyczącymi innego postępowania. W związku z powyższym nie mogą być uwzględnione przez Sąd w rozpatrywanej sprawie. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby Spółka złożyła deklarację korygująca za wrzesień 2002 r. i dokonała wpłaty na rachunek organu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu bezpośredniego w wysokości 206.493 zł, a także nie wynika, żeby organ podatkowy dokonał zaliczenia zwrotu podatku wynikającego z korekty deklaracji na poczet zaległości za wrzesień 2002 r. w podatku VAT. Wobec powyższego uznano za bezpodstawne zarzuty, że zmianie uległa wysokość zaległości podatkowej za omawiany okres w stosunku do wysokości zaległości podanej przez organ w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Odnosząc się do brzmienia poszczególnych przepisów ustawy oraz przesłanek odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe Spółki Sąd podkreślił, iż bezspornym jest fakt, że skarżący w omawianym okresie czasu pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki oraz że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a strona skarżąca w trakcie postępowania nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Odnośnie powołania się Skarżącego na fakt zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd pierwszej instancji, odwołując się do regulacji zawartych w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe wskazał, iż czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest okres dwóch tygodni od dnia, w którym majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba ze wcześniej należało zgłosić wniosek z uwagi na zaprzestanie płacenia długów Spółki. Skarżący nie zgłosił wniosku we właściwym czasie, gdyż najpóźniej w maju 2006 r. dowiedział się, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług nie znajdują pokrycia w jej majątku. Ponadto, jak wskazano w dalszej części uzasadnienia, wniosek z dnia 20 listopada 2007 r., na który powołuje się, nie został złożony skutecznie. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu doręczania Spółce decyzji dotyczących podatku od towarów i usług na niewłaściwy adres, skoro zarówno w KRS, jak i w zgłoszeniach aktualizacyjnych Spółka podawała adres swojej siedziby we W. (przy ul. K. 70), a także zarzutu dotyczącego wysłania do strony zaskarżonej decyzji po upływie terminu wskazanego w postanowieniu jako termin zakończenia postępowania podatkowego. Również za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący wyłączenia Urzędu Skarbowego w Ś. od rozpoznania sprawy z uwagi na fakt zatrudnienia byłego teścia skarżącego w charakterze kierownika działu podatku VAT. Wobec niewykazania żadnych przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatnika oddalił. Od wyroku tego skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz przyznania pełnomocnikowi skarżącego nieopłaconych ani w części, ani w całości kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w niniejszym postępowaniu - kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy administracji – Dyrektora Izby Skarbowej we W. przepisów w toku postępowania administracyjnego tj. art. 122, art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż organ administracyjny nie ustalił rzeczywistego stanu zadłużenia Spółki na dzień wydawania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca powołała się na decyzje organów podatkowych, z których wynikało, że za inne okresy Spółka miała nadpłatę w podatku od towarów i usług, podatek od towarów i usług do zwrotu i do przeniesienia za inne miesiące. Nie wydano w tych sprawach postanowień o zaliczeniu nadpłat i zwrotów na poczet zaległości, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego, a ustalenie tej okoliczności należało do organów podatkowych. Strona wskazała także, że Sąd pierwszej instancji, orzekając na podstawie akt stosownie do art.133 § 1 p.p.s.a., naruszył przepisy postępowania, oddalając skargę, mimo że w podobnym stanie faktycznym w sprawie skarżącego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wraz ze skargą kasacyjną strona złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do jej wniesienia, który to termin został, postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2010 r., przywrócony. W piśmie procesowym, złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zakres postępowania dowodowego, jakie w tej sprawie powinny były przeprowadzić organy podatkowe i prawidłowość oceny zupełności postępowania dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej sprawie. Zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winny one zatem ustalić te wszystkie fakty i okoliczności, które mają znaczenie prawne i których ustalenie pozwoli na stwierdzenie, czy rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, jaka w ocenie organów podatkowych ma mieć zastosowanie w sprawie. W tym celu organy zbierają wszelkie dostępne dowody, a następnie rozpatrują cały zebrany materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.). Ustalenie zakresu postępowania dowodowego wymaga zatem w pierwszej kolejności określenia faktów i okoliczności, które są istotne dla celów rozstrzygnięcia. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi (solidarnie ze spółką i innymi członkami zarządu) odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części (art.116 § 1 O.p.). Odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (art.116 § 2 O.p.). W postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na członka jej zarządu organ podatkowy musi w związku z tym wyjaśnić, czy osoba, na którą chce przenieść odpowiedzialność, była członkiem zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową, istnienie tej zaległości, bezskuteczność egzekucji, a ponadto, czy istnieją okoliczności zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności (na istnienie tych okoliczności wskazać musi jednakże członek zarządu, powołując dowody na tę okoliczność, obowiązkiem organu jest jedynie przeprowadzenie, a następnie rozpatrzenie i ocena tych dowodów). Trafnie w związku z tym wywiedziono w skardze kasacyjnej, że istnienie i wysokość zaległości jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a okoliczność ta winna być przedmiotem postępowania dowodowego, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Zaległość istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe. Zobowiązaniem podatkowym jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Zobowiązanie podatkowe wygasa zaś w całości lub w części w razie zaistnienia warunków wskazanych w art. 59 § 1 i art. 66 § 1 O.p., w tym m.in. w wyniku zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Zaliczenie to następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie, przy czym właściwy do jego wydania jest organ właściwy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty i zwrotu podatku ( art. 76 a § 1 O.p.). Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 O.p.). Przepisy art. 76 i 76 a O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b O.p.). Zaliczenie jest zatem jednym ze sposobów zwrotu nadpłaty. Ustalenie, czy podatnik ma zaległości podatkowe, która z nich jest najstarsza, jak jest wysokość odsetek za zwłokę dokonane musi być w związku z tym przed dokonaniem zwrotu nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej powoduje także, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części (gdy nadpłata nie pokrywa w całości należnego podatku i odsetek za zwłokę). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie obowiązku organów podatkowych wyjaśnienia w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu, czy istnieją nadpłaty ( bądź należności zrównane z nadpłatą), które mogłyby być zaliczone na poczet zaległości spółki, a także ustalenie, czy mogłyby one pomniejszyć tę zaległość. Nie budzi bowiem wątpliwości (nie jest to podważane w skardze kasacyjnej, a jej granicami związany jest Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.), że Spółce, której prezesem zarządu był skarżący, zwrócono na podstawie złożonej przez nią deklaracji za wrzesień 2002 r. podatek od towarów i usług, przy czym w wyniku później przeprowadzonego postępowania okazało się, że zwrot ten był zwrotem nienależnym. Powstała w związku z tym zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Przenosząc odpowiedzialność za tę zaległość na członka zarządu Spółki organy podatkowe były, jak wskazano wyżej, niewątpliwie zobowiązane ustalić jej aktualną na dzień wydania decyzji wysokość ( osoba trzecia może odpowiadać tylko za istniejącą zaległość podatkową). Nie oznacza to jednak, że były one zobowiązane do dokonania zaliczenia znanej im nadpłaty (podatku do zwrotu) na poczet tej zaległości. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie było to bowiem, jak wykazano powyżej, możliwe i dopuszczalne. Dopóki nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet spornej zaległości podatkowej, nie było podstaw do pomniejszania zaległości podatkowej o tę nadpłatę czy zwrot. Organy podatkowe przeprowadziły przy tym postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, badając wiarygodność podnoszonych przez skarżącego okoliczności, świadczących o wygaśnięciu części zobowiązania. Wyjaśniły, czy wysokość zaległości nie uległa zmianie po wydaniu decyzji w stosunku do Spółki. Nie budzi także wątpliwości, fakt ten został bowiem przyznany w skardze kasacyjnej, że mimo stwierdzenia nadpłat, podatku do zwrotu i przeniesienia podatku naliczonego na miesiące następne, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Z tych względów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznać należy za bezzasadny. Zauważyć przy tym należy, co podkreślono w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. organy podatkowe pominęły fakt wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet tej właśnie zaległości, co skutkowało uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Art.1 § 2 p.u.s.a., wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, określa kryterium kontroli administracji publicznej przez sąd administracyjny. W tej sprawie Sąd dokonał kontroli, uwzględniając właśnie to kryterium, nie uchybił zatem temu przepisowi. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 248, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.). Wynagrodzenie i zwrot kosztów dla działającego z urzędu pełnomocnika skarżącego przyznano na podstawie art.250 p.p.s.a. w zw. z § 15, § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.