II FSK 2298/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1029/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/GL 1029/09, oddalił skargę A. K. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 12 czerwca 2009 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Swoje rozstrzygnięcie oparł o oświadczenie Skarżącej, która w trakcie postępowania kontrolnego powołała się przed organem na fakt otrzymania w 2006 r. darowizn od swojej matki. Jako dowód zawarcia i wykonania umowy darowizny przedstawiła wyciągi z rachunku bankowego. W trakcie postępowania złożyła także zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Ponieważ przedmiotem umowy darowizny były dolary amerykańskie organ podatkowy dokonał przeliczenia waluty obcej według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia zgłoszenia darowizny do opodatkowania, a następnie w oparciu o art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości darowizny. Skarżąca odmówiła podwyższenia wartości darowizny z uwagi na to, że wymiany walutowej dokonała w transakcjach bezgotówkowych poprzez bank i w rzeczywistości dysponowała kwotą niższą niż wskazaną w wezwaniu. Skarżąca odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.); jak również naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 2, art. 15 ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Skarżącej organ podatkowy błędnie określił charakter umowy zawartej przez Skarżącą z matką. Nie była to umowa darowizny lecz umowa pożyczki zawarta pod warunkiem – w przypadku gdy zakupiona nieruchomość nie przyniesie dochodów w określonym terminie, Skarżąca miała zwrócić matce otrzymane pieniądze. Decyzją z dnia 29 października Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ uznał, że są one bezzasadne. Skarżąca w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego utrzymywała, że pieniądze otrzymała w drodze darowizny i nie wyraziła w tym przedmiocie wątpliwości – chociażby w protokole końcowego zapoznania się z materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny, ponieważ treść czynności prawnej – w świetle zebranego materiału dowodowego – nie budziła żadnych wątpliwości. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że Skarżąca zmieniła stanowisko w przedmiocie treści umowy zawartej z matką dopiero po wydaniu decyzji ustalającej wymiar podatku, co wskazuje na próbę obejścia prawa i uniknięcia należnego opodatkowania. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez nie uznanie, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą przekazywania kolejnych środków pieniężnych skarżącej przez matkę; art. 6 ust. 2 powołanej ustawy poprzez nie uznanie, że obowiązek podatkowy powstałby dopiero z chwilą ziszczenia się warunku, co jest istotne o tyle, że warunek się nie ziścił, a zatem obowiązek nie powstał w ogóle w podatku od spadków i darowizn; art. 6 ust. 4 powołanej ustawy poprzez jego błędną wykładnię, że artykuł ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie; art. 15 ust. 1 powołanej ustawy poprzez jego niezastosowanie, nawet przy uznaniu, że przekazanie pieniędzy nastąpiło w drodze darowizny niezastosowanie stawki podatku wynikającej z powołanego przepisu, gdyż w przedmiotowej sytuacji nie można mówić o powołaniu się na czynność prawną; art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, poprzez nie zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu i zastosowanie stawki podatku 20%; art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nie znajdującym poparcia w przepisach prawa podwyższeniu wartości przekazanej skarżącej przez matkę kwoty pieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił. Jak zauważył sąd pierwszej instancji istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy pieniądze otrzymane przez Skarżącą od matki zostały jej przekazane tytułem umowy pożyczki zawartej pod warunkiem, czy też tytułem wykonania umowy darowizny. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy – oświadczenia Skarżącej i przedstawione przez nią dokumenty w sposób oczywisty wskazywały na to, że środki pieniężne otrzymała tytułem umowy darowizny, a co za tym idzie zasadnie zastosowano 20% stawkę podatkową. Zważywszy na oświadczenia Skarżącej złożone przed organem pierwszej instancji, dalsze jej działania zmierzające ku jego podważeniu, należało uznać za niewiarygodne. Podobnie jak organ odwoławczy sąd pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniu matki Skarżącej, a rozpoczęcie spłacania otrzymanej kwoty ocenił jako pozorną. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sąd zauważył, że z treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jasno wynika, że skoro Skarżąca powołała się w trakcie kontroli podatkowej na nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych podlegają one opodatkowaniu według stawki 20%. O naruszeniu pozostałych przepisów prawa materialnego można by mówić tylko w sytuacji, gdy Skarżąca wykazałaby, że pieniądze na zakup mieszkania otrzymała nie tytułem darmym lecz na podstawie umowy zawartej pod warunkiem. W takich okolicznościach moment powstania obowiązku podatkowego byłby inny i faktycznie można by mówić o naruszeniu art. 6 ust. 2 i 4 u.p.s.d. Sąd zgodził się z organem odwoławczy, że skoro darowizna została wykonana w walucie obcej, w celu ustalenia podstawy opodatkowania należało dokonać jej przeliczenia na walutę polską wg. kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca odwołała się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej dokonał błędnej oceny realizacji przez organ podatkowy postanowień Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji pomimo błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego i przyjęcia, że czynność prawna pomiędzy skarżącą, a jej matką była umową darowizny zawartą bezwarunkowo, a Skarżąca powołała się na fakt zawarcia tej umowy w toku postępowania przed organem podatkowym, jak również pomimo, że zaskarżona decyzja rażąco naruszyła podstawowe zasady postępowania określone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz przepisy dotyczące postępowania dowodowego wypływające z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a Ordynacji podatkowej; gdyby postępowanie przeprowadzone było prawidłowo, stan faktyczny byłby ustalony zgodnie z rzeczywistością, zostałaby wydana decyzja innej treści, co uzasadnia twierdzenie, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji podczas gdy organy podatkowe naruszyły w niej przepisy prawa materialnego u.p.s.d.: - art. 6 ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na nieznanie, że obowiązek podatkowy powstałby dopiero z chwilą ziszczenia się warunku, co jest istotne o tyle, że warunek się nie ziścił, a zatem obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle w podatku od spadków i darowizn; - art. 6 ust .4 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że Skarżąca nie zgłosiła nabycia do opodatkowania w ustawowym terminie, zatem obowiązek podatkowy powstał później, z chwilą powołania się przez nią na okoliczność otrzymania pieniędzy od matki w trakcie postępowania kontrolnego; - art. 15 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i nawet przy uznaniu, że przekazanie pieniędzy nastąpiło w drodze darowizny, niezastosowanie stawki podatku wynikającej z powołanego przepisu, gdyż w przedmiotowej sytuacji nie można mówić o "powołaniu się" na czynność prawną; - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu i zastosowanie stawki podatku w wysokości 20%, podczas gdy w toku postępowania Skarżąca nie powołała się na darowiznę; - art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieznajdującym poparcia w przepisach prawa podwyższeniu wartości przekazanej skarżącej przez matkę kwoty pieniężnej; - art. 9 pkt 10 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sytuacji nieziszczenia się warunku obowiązek podatkowy winien powstać w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w części niewykorzystanej na działalność gospodarczą. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jako dalej idących. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie sposób przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a w konsekwencji art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że analiza materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, nie nosiła znamion dowolności; innymi słowy został on zbadany zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przypomnieć należy, że w trakcie postępowania kontrolnego Skarżąca wskazała w zeznaniu podatkowym SD-3, że środki na zakup mieszkania otrzymała od matki w drodze darowizny. Nawet jeżeli Skarżąca miała wątpliwości, co do charakteru umowy zawartej z matką (s. 7 skargi kasacyjnej), nie dała im wyrazu (chociażby składając zastrzeżenia w protokole końcowym zapoznania się z materiałem dowodowym) w konsekwencji czego nie znalazły one swojego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z zarzutem "błędnego zrozumienia stanu faktycznego przez organy podatkowe" (s. 8 skargi kasacyjnej). Wręcz przeciwnie: był on oczywisty i nie mógł budzić wątpliwości. Wątpliwości te Skarżąca wyraziła wprost dopiero w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej – wcześniej nie były one znane organom podatkowym. Trafnie sąd pierwszej instancji – podobnie jak organ odwoławczy – ocenił zmianę stanowiska Skarżącej, po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako zmierzające do uniknięcia opodatkowania otrzymanej kwoty 20% stawką procentową (s. 13 uzasadnienia wyroku). Brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, organy podatkowe podjęły wszystkie środki, niezbędne do zebrania pełnego materiału dowodowego. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "organy w ogóle nie ustosunkowały się do przedłożonych dowodów" (s. 10 skargi kasacyjnej) nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się bowiem zarówno do oświadczenia Skarżącej, jak i oświadczenia jej matki, uznając oba za niewiarygodne. Tym samym zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ drugiej instancji, w związku z nie przeprowadzeniem dowodu z oświadczenia matki Skarżącej, jest niezasadny (s. 13 skargi kasacyjnej). Odmówić należy także zasadności zarzutowi naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a to dlatego, że w świetle zebranego materiału dowodowego treść stosunku prawnego łączącego Skarżącą i jej matkę nie budzi wątpliwości. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że ich merytoryczne rozpoznawanie jest o tyle bezprzedmiotowe, że Skarżąca nie wykazała, że umowa łącząca ją z matką była umową zawartą pod warunkiem, a nie darowizną. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny podziela wnioski sądu pierwszej instancji, że powołując się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny powstał po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, a darowizna przez nią otrzymana na mocy art. 15 ust. 4 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu według stawki 20% (s. 14 uzasadnienia wyroku). Za bezzasadny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 4 u.p.s.d. Przede wszystkim nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że art. 8 ust. 4 u.p.s.d. zastosowanie ma tylko do "rzeczy lub praw takich jak przykładowo, samochód, biżuteria, dzieła sztuki itd. będących równocześnie przedmiotem spadku lub darowizny" i nie dotyczy waluty obcej (s. 20 skargi kasacyjnej). W doktrynie prawnej i orzecznictwie powszechnie jest przyjęte, że waluta obca jest rzeczą sui generis, a jej wartość podlega wycenia tak jak wartość innych rzeczy. Z treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie można wyprowadzić również wniosku, że organ dokonuje wyceny rzeczy tylko i wyłącznie przy pomocy opinii biegłego albo, że jest ona niezbędna. Zwłaszcza jeżeli – tak jak w omawianym przypadku – istnieje możliwość określenia jej przez sam organ, np. w oparciu o kurs waluty Narodowego Banku Polskiego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.