II FSK 1217/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1793/09 w sprawie ze skargi Szpitala [...] w K. na interpretację Burmistrza K. z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza K. na rzecz Szpitala [...] w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1793/09 uwzględnił skargę Szpitala [...] w K. - zwanego dalej "Szpitalem", na indywidualną interpretację Burmistrza K. z dnia 28 września 2009 r. w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Szpital wystąpił do Burmistrza K. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opłaty uzdrowiskowej, uregulowanej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej także jako "u.p.o.l." We wniosku Szpital wskazał, że w oparciu o decyzję Ministra Zdrowia o wpisie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych osobom wymagającym leczenia uzdrowiskowego w trybie stacjonarnym w zakresie chorób wewnętrznych i przemiany materii oraz narządów ruchu, a także chorób dzieci i młodzieży. Natomiast zgodne ze statutem Szpitala nadanym przez Ministra Obrony Narodowej, Szpital jest zakładem opieki zdrowotnej przeznaczonym dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych. Podkreślił przy tym, że jest szpitalem zarówno w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym". Na mocy uchwały Rady Miejskiej w K., Szpital jest inkasentem opłaty uzdrowiskowej od osób w nim zakwaterowanych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Szpital zadał pytanie: czy pobieranie od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w Szpitalu opłaty uzdrowiskowej jest zgodne z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, zwłaszcza z jej art. 17 ust. 2 pkt 2, zgodnie z którym opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Zdaniem Szpitala, w takiej sytuacji nie powinno się pobierać przedmiotowej opłaty, ponieważ wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej zaliczanym do kategorii szpitali. Odwołał się przy tym do definicji legalnej szpitala zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym wymieniającym zadania szpitala uzdrowiskowego. Pojęcie szpitala występujące w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej jest pojęciem szerszym od pojęcia szpitala uzdrowiskowego. Szpital zauważył ponadto, że ustawa o zakładach opieki zdrowotnej stanowi lex generalis względem ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, na co wskazuje art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym odsyłający do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2009 r. Burmistrz K. uznał stanowisko Szpitala za nieprawidłowe. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Burmistrz zwrócił uwagę, że ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia szpitala i nie odsyła do innych aktów prawnych - należy przyjąć potoczne rozumienie pojęcia szpitala. Zauważył również, że z praktyki wynika, że szpitale uzdrowiskowe obok świadczeń zdrowotnych wykonują również działalność komercyjną dla osób przebywających w miejscowości uzdrowiskowej w celach turystycznych lub wypoczynkowych, co nie mieści się w zakresie działalności szpitali. Ponadto, funkcja szpitali uzdrowiskowych nie pokrywa się z funkcją szpitala, stosują one bowiem formy i metody leczenia nie wykorzystywane przez szpitale, o których jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Szpitale uzdrowiskowe należy traktować jak zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, a ich zadania nie różnią się w istotny sposób od zadań sanatoriów, od których pobiera się opłatę uzdrowiskową. Wyłączenie spod tego obowiązku Szpitala stanowiłoby naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania. Osoba przebywająca w sanatorium na leczeniu uzdrowiskowym byłaby bowiem zobowiązana do uiszczenia opłaty uzdrowiskowej, natomiast osoba przebywająca na takim samym leczeniu w szpitalu uzdrowiskowym byłaby z tej opłaty zwolniona. Celem wprowadzenia zwolnienia z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. było nie obciążanie opłatą osób przebywających na terenie gminy uzdrowiskowej w szpitalach ogólnych lub klinicznych, w których pobyt często jest koniecznością, na którą pacjenci nie mają wpływu. Organ interpretacyjny posłużył się także wykładnią historyczną. Zauważył, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2003 r. zmienił zakres zwolnienia od opłaty miejscowej. Przed wprowadzeniem zmian zwolnienie obejmowało osoby przebywające w szpitalach, zakładach uzdrowiskowych oraz sanatoriach, po ich wejściu w życie zwolnienie zostało ograniczone do osób przebywających w szpitalach. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną przez Szpital interpretację, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istotą sporu jest ustalenie zakresu zwolnienia, o którym jest mowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji, gdy Szpital stoi na stanowisku, że pensjonariusze szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni od opłaty uzdrowiskowej. Sąd zwrócił uwagę, że ani ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadzają wprost definicji pojęcia szpitala, niemniej jednak nie stanowi to wystarczającej racji dla posłużeniem się, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, definicją pozaprawną, a to dlatego, że prawo podatkowe stanowi jedną z gałęzi prawa i jako element całego systemu prawnego może czerpać z definicji znajdujących się w aktach innych gałęzi prawa. Odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 1-12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej Sąd stwierdził, że ustawodawca zdefiniował pojęcie zakładu opieki zdrowotnej poprzez enumeratywne wymienienie podmiotów, w tym między innymi szpitali. Na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadzono podziału szpitali ze względu na rodzaj świadczonych przez nie usług zdrowotnych, czy też miejsca ich świadczenia. Porównując zakres zadań szpitali uzdrowiskowych - określony w art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym - z zakresem zadań szpitali opisanym w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do uznania, iż szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ale "innym niewymienionym z nazwy zakładem". Skoro zakres świadczeń podstawowych szpitali uzdrowiskowych i szpitali jest identyczny, nie ma powodów do wprowadzenia takiego rozróżnienia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Gdyby ustawodawca miał wyłączyć ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. szpitale uzdrowiskowe, uczyniłby to wprost. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym pojęciem szpitala nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu. Sąd pierwszej instancji podzielił również zarzut Szpitala w przedmiocie wykładni historycznej art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przeprowadzonej przez organ interpretacyjny; uznał, że brakuje podstaw do przyjęcia wystąpienia w tym zakresie luki prawnej. Burmistrz K. reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, w skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz w związku z art. 2 pkt 10, art. 6 pkt 1, a także art. 46 i art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, poprzez nieuwzględnienie przy wykładni tego przepisu celu ustanowienia opłaty uzdrowiskowej, nie przyjęcie, że art. 2 pkt 10 w związku z art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym wyodrębniły szpital uzdrowiskowy jako rodzaj zakładu opieki zdrowotnej, a w konsekwencji nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ulgi ustanowionej art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Wskazując na przytoczoną wyżej podstawę zaskarżenia Burmistrz K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wykładnia art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zastosowana przez Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony rozszerza zakres podmiotowy osób uprawnionych do ulgi - jest to zatem wykładnia rozszerzająca, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jest niedopuszczalna przy stosowaniu przepisów wprowadzających wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. W przekonaniu Burmistrza, pojęcie szpitala należy odróżnić od pojęcia szpitala uzdrowiskowego. W art. 2 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustawodawca posłużył się katalogiem otwartym wymieniając zakłady opieki zdrowotnej - jednym z nich jest szpital. Konstrukcja art. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej pozwala wyprowadzić wniosek, że nie zmieniając tegoż artykułu istnieje możliwość rozszerzenia katalogu zakładów opieki zdrowotnej, np. poprzez rozszerzenie go w innej ustawie. Tak właśnie było w przypadku szpitali uzdrowiskowych - ustawodawca w art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym uzupełnił katalog zakładów opieki zdrowotnej o szpitale uzdrowiskowe. Innymi słowy, wprowadził nową kategorię zakładów opieki zdrowotnej - szpitale uzdrowiskowe. Za rozróżnieniem szpitali i szpitali uzdrowiskowych przemawiają również różnice w funkcjach, jakie pełnią: szpital uzdrowiskowy korzysta z uzdrowiskowego charakteru miejscowości, podczas gdy świadczenia szpitali nie mają związku z warunkami naturalnymi uzdrowiska. Inny jest także cel pobytu pacjentów szpitali i osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych; pensjonariusze szpitali uzdrowiskowych przebywają w nich w celu wykorzystania warunków naturalnych uzdrowiska, podobnie jak pensjonariusze sanatoriów. Dlatego też nie ma podstaw, aby ustanawiać dla nich wyjątek i nie pobierać opłaty uzdrowiskowej, z której finansowane są zadania własne gminy związane z jej uzdrowiskowym charakterem. Burmistrz zauważył, że gdyby ustawodawca przewidywał zwolnienie dla osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych uczyniłby to wprost, w sposób wyraźny. Wprowadził natomiast zwolnienie dla pacjentów szpitali, które są odmiennymi podmiotami od szpitali uzdrowiskowych. Innym argumentem przemawiającym za objęciem opłatą uzdrowiskową osób korzystających z usług szpitali uzdrowiskowych jest to, że mogą one - w przeciwieństwie do szpitali - prowadzić działalność hotelarską i turystyczną obok udzielania świadczeń zdrowotnych. Tym samym, podążając za argumentacją Szpitala i Sądu pierwszej instancji, zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 obejmować powinno także osoby korzystające z usług szpitala uzdrowiskowego w celach turystycznych lub szkoleniowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szpital wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, jaki jest zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od tej opłaty, a ściślej rzecz biorąc, czy znajduje on zastosowanie wobec osób przebywających w Szpitalu - mającym status szpitala uzdrowiskowego w rozumieniu ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Wszystkie zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oraz wspierająca je argumentacja sprowadzają się do twierdzenia, iż szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu powyższego przepisu u.p.o.l., podobnie jak nie jest również szpitalem na gruncie ówcześnie obowiązującej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie takie jest bezpodstawne, aby wykazać bowiem, iż szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem, musiałyby zostać przytoczone istotne argumenty natury prawnej, a takich w skardze kasacyjnej jest brak. Nie wymaga specjalnego dowodzenia, co czyni się jednak w skardze kasacyjnej, iż szpital uzdrowiskowy wykazuje różnice w stosunku do szpitala określanego w tej skardze mianem "zwykłego", czyli np. typowego szpitala miejskiego, poprzez posiadanie pewnych cech i właściwości szczególnych, odróżniających go od innych rodzajów szpitali. Polega to zasadniczo na tym, co podkreśla się w skardze kasacyjnej, iż szpital taki udziela świadczeń zdrowotnych wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska. Jest to oczywiste i znajduje również potwierdzenie normatywne w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym. Obok bowiem wymienionych w art. 8 tej ustawy zadań szpitala uzdrowiskowego, które równie dobrze można by odnieść do każdego innego rodzaju szpitala, jak np. zapewnienie pacjentowi całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, czy też całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej (pkt 1 i 2), znajdują się również takie, które są właściwe tylko i wyłącznie dla szpitali uzdrowiskowych, jak choćby zapewnienie korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego (pkt 4). Nie oznacza to jednak w żadnym razie, iż poprzez wykonywanie takich charakterystycznych tylko dla tego rodzaju szpitala zadań szpital uzdrowiskowy traci przymiot szpitala i należy go zaklasyfikować do odrębnej od tychże szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych. Szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Gdyby natomiast przyjąć sposób rozumowania prezentowany w skardze kasacyjnej, polegający na uznaniu, iż jakiekolwiek normatywne dookreślenie terminu "szpital", w tym przypadku "szpital uzdrowiskowy" powoduje wyeliminowanie tak nazwanego podmiotu spod pojęcia szpitala, którym posługuje się przytoczony na wstępie art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to stosując go konsekwentnie należałoby dojść do analogicznego wniosku we wszystkich innych przypadkach, a więc tam, gdzie jakiekolwiek dookreślenie szpitala pojawiło się w uregulowaniach szczególnych normujących, że względu na jego specyfikę, określony segment szeroko rozumianej opieki zdrowotnej. Przykładowo, ustawa z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375, z późn. zm.) posługuje się pojęciem "szpital psychiatryczny" (art. 3 pkt 2). Nie wymaga dalszej pogłębionej argumentacji, iż taki kierunek wykładni przepisów zawierających w swojej treści termin "szpital" nie jest prawidłowy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, argumentów na poparcie prezentowanego tam stanowiska nie można dopatrzyć się również na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czy też na podstawie powiązań normatywnych pomiędzy tą ustawą a ustawą o lecznictwie uzdrowiskowym. Stosownie do art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, szpital uzdrowiskowy (pkt 1) obok innych wymienionych dalej w tym przepisie podmiotów, np. sanatoriów uzdrowiskowych (pkt 2), szpitali uzdrowiskowych dla dzieci i sanatoriów uzdrowiskowych dla dzieci (pkt 3), przychodni uzdrowiskowych (pkt 4) należy do szerszej kategorii "zakładów lecznictwa uzdrowiskowego". Art. 2 pkt 10 tej ustawy stanowi, iż zakłady lecznictwa uzdrowiskowego oznaczają zakłady opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (...). Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ostatniej ustawy, zakładami opieki zdrowotnej są podmioty wyszczególnione w kolejnych dwunastu punktach tego przepisu. W myśl pkt 1, zakładem opieki zdrowotnej jest szpital, zakład opiekuńczy-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Natomiast w ostatniej jednostce redakcyjnej tego przepisu - pkt 12 jako dopełnienie listy podmiotów będących zakładani opieki zdrowotnej, zawartej w pkt 1-11, wskazany został - inny zakład spełniający warunki określone w ustawie. Mając choćby na uwadze zestawienie treści zacytowanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z zadaniami szpitala uzdrowiskowego określonymi we wspomnianym już także art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gdzie mowa była, m.in. o zapewnieniu całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej i całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, twierdzenia skargi kasacyjnej - iż szpital uzdrowiskowy nie mieści się w kategorii zakładów opieki zdrowotnej wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czyli tam gdzie został wymieniony szpital, lecz należy go zaklasyfikować do pkt 12, czyli innych zakładów spełniających warunki określone w ustawie - jest całkowicie dowolne i bezzasadne. Podobnie zresztą jak dalsze dowodzenie w skardze kasacyjnej, iż sanatoria uzdrowiskowe, przychodnie uzdrowiskowe (art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym), są czymś innym niż sanatoria, czy przychodnie, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zasadnie zauważył więc Sąd pierwszej instancji, iż posłużenie się zwrotem "szpital", czy to w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia. Równie bezpodstawny jest argument odwołujący się do identyczności celu pobytu w szpitalu uzdrowiskowym i w innych zakładach lecznictwa uzdrowiskowego, np. sanatoriach - celu zdrowotnym z wykorzystaniem warunków naturalnych uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych, czy też w tym kontekście, nawiązanie do art. 46 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, który to przepis nakłada na gminy uzdrowiskowe obowiązek realizacji (a co za tym idzie finansowania) zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych. Argumentacja taka abstrahuje bowiem od obowiązujących uregulowań prawnych, które rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, a ponadto u jej podłoża leżą nie tyle już nawet względy wykładni celowościowej, co raczej natury czysto fiskalnej podmiotu (gminy uzdrowiskowej) zainteresowanego w jak największych wpływach z tytułu opłaty uzdrowiskowej. Stosownie do art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym (przepisie wymienionym także w skardze kasacyjnej), gmina uzdrowiskowa w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46, ma prawo do pobierania opłaty, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jak więc z powyższego wynika, to nie burmistrzowie takich gmin, lecz ustawodawca decyduje o zakresie poboru takich opłat, a przepisami odrębnymi są tu przepisy u.p.o.l., które w art. 17 ust. 2 pkt 2 przewidują zwolnienie od tych opłat osób przebywających w szpitalach, nie czyniąc tu wyjątku dla szpitali uzdrowiskowych. Również wprowadzenie jednym aktem prawnym opłat uzdrowiskowych (z jednoczesnym określeniem zakresu zwolnienia o tej opłaty obejmującym, m.in. osoby przebywające w szpitalach) oraz pojęcia "szpitala uzdrowiskowego", na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, nie stwarza podstaw do uznania za zasadną tezy, iż racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów korzystania ze zwolnienia od tej opłaty szpitale i szpitale uzdrowiskowe. Nie można również uznać za przesądzający ostatniego argumentu skargi kasacyjnej, również nawiązującego do idei racjonalnego ustawodawcy, albowiem w skardze tej nie wskazano, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej przyjęto, że w przypadku wnioskującego o wydanie interpretacji Szpitala, chodzić by miało o prowadzenie usług hotelarskich i turystycznych oraz o osoby przybywające w tym Szpitalu w celach wypoczynkowych lub szkoleniowych. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.