I SA/Ol 814/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi Z. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę I SA/Ol 814/09 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 października 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Z. Z. prowadzącego P.H.U. "A" uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2009r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 lipca 2009r., nr "[...]", "[...]" i "[...]". Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 16 lipca 2009r., nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik 2006r. i kwiecień 2007r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień, listopad, grudzień 2006r. i styczeń, luty, marzec 2007r., podatek do wpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu za listopad 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2007r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze z dnia 29 lipca 2009r., o nr "[...]", "[...]" i "[...]", które stały się podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W dniu 4 sierpnia 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z dnia 3 sierpnia 2009r., w którym Skarżący powołując się na art. 214 Ordynacji podatkowej oświadczył, iż błędne pouczenie jakie zostało zawarte w decyzji nr "[...]" pozbawiło go możliwości wniesienia żądania uzupełnienia decyzji, o czym stanowi art. 213§ 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, że został błędnie pouczony odnośnie treści art. 224 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ artykuł ten został uchylony przez art. 1 pkt 36 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. (Dz.U. 08.209.1318) zmieniającej między innymi ustawę z dniem 1 stycznia 2009r. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o wstrzymanie tytułów wykonawczych, anulowanie zajęcia konta bankowego i umożliwienie korzystania z przysługujących praw. Wezwaniem z dnia 11 sierpnia 2009r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Skarżącego z prośbą o sprecyzowanie złożonego wniosku. Wezwanie zawierało pouczenie, iż w przypadku braku odpowiedzi w terminie 7 dni od daty jego doręczenia, przedmiotowe pismo zostanie rozpatrzone jako zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podatnik odebrał wezwanie w dniu 14 sierpnia 2009r., nie dokonując w wyznaczonym terminie sprecyzowania wniesionego pisma. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2009r., wydanym na podstawie art. 34§4 w związku z art. 34§1 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał wniesiony zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego za niedopuszczalny, z uwagi na fakt, iż przedstawione przez Stronę zarzuty będą rozpatrzone w odrębnym postępowaniu odwoławczym. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 października 2009 roku działając na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 lipca 2009r. Organ II instancji wskazał, iż w prowadzonym postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem decyzji z dnia 13 października 2009r., że pouczenie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2009r. było nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe wskazano, iż w myśl art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 stycznia 2009r. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 20 lipca 2009r., stąd w kwestii wykonania decyzji miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. W myśl bowiem obowiązującego od 1 stycznia 2009r. artykułu 239a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 lipca 2009r. wystawionych w oparciu o decyzję nieostateczną było niedopuszczalne. W związku z tym, Dyrektor uznał wniesione zarzuty za zasadne gdyż wystąpił brak wymagalności egzekwowanego obowiązku. Egzekwowano bowiem należności wynikające z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przy tym zarzutu Skarżącego, iż organ I instancji w sposób błędny zakwalifikował pismo z dnia 3 sierpnia 2009r. Wskazał, że nawet jeśli zobowiązany nie nazwie pisma zarzutami, lecz użyje jakiejkolwiek innej nazwy, a wniesie je w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, pismo to winno być rozpatrzone w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący podniósł, że wykonanie zaskarżonego postanowienia naruszało jego prawo i interes prawny, w związku z powyższym wniósł o: 1. zwrot nieprawnie pobranych kwot wynikających umorzonych tytułów wykonawczych nr "[...]", "[...]" i "[...]" z dnia 29 lipca 2009r. 2. umożliwienie skorzystania z praw wynikających z art. 213§1 Ordynacji podatkowej 3. połączenia dwóch skarg "[...]" i "[...]" w jedną sprawę. Skarżący wskazał, iż na podstawie zaskarżonego postanowienia z dnia 22.10.2009 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zwrócić z zajętego konta bankowego pobrane kwoty, tymczasem zwrócił jedynie koszty egzekucyjne z należnymi odsetkami. Jako dowód dołączył kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.10.2009r. Nie dokonanie zwrotu kwot wynikających z nieważnych tytułów wykonawczych, pozbawia Skarżącego skorzystania z przysługujących mu praw, wynikających z punktu 2 skargi. Odnosząc się natomiast do punktu 3 skargi, Skarżący uważa, że połączenie obu skarg w jedną sprawę uprości wyjaśnienie wszystkich nieprawidłowości, gdyż jedna skarga wynika z drugiej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, ze zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.). Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Oznacza to, wojewódzki sąd administracyjny może i powinien zarówno na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia (zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), czyli sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taka konstrukcja wyznacza szeroki zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Z tak ukształtowaną zasadą korespondują, w przypadku zaskarżenia decyzji, przepisy art. 145 p.p.s.a., które wyznaczają prawny zakres kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny, pod względem zgodności z prawem, jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22.10.2009r. uchylające w całości postanowienie z dnia 31 sierpnia 2009r. i umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 lipca 2009r., nr "[...]", "[...]" i "[...]". Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.e.a. a więc odnoszące się do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z powyższym należy wskazać, że zarzuty są swoistym środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Składa się je w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Trzeba zauważyć, że art. 33 u.p.e.a. wymienia taksatywnie przyczyny, które mogą być podstawą zarzutów. Są to: 1. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3.określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa wart. 3 i 4; 4. błąd co do osoby zobowiązanego; 5. niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa wart. 15 § 1; 8. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 4. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 5. niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący pismem z dnia 28 lipca 2009r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2009r., uzupełnione pismem z dnia 3 sierpnia 2009r. oraz z dnia 12 sierpnia 2009r. Pismo Skarżącego z dnia 3 sierpnia 2009r., w którym podniesiono zarzuty dotyczące nieprawidłowości zawartych w wydanej decyzji, organ I instancji przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej jako uzupełnienie wniesionego odwołania oraz rozstrzygnął zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2009r. zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Istotne jest przy tym, że wezwaniem z dnia 11 sierpnia 2009r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Skarżącego z prośbą o wskazanie czy pismo z dnia 3 sierpnia 2009r. jest: wnioskiem o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, wnioskiem o zwolnienie spod egzekucji środków na rachunku bankowym, czy też złożone pismo należy potraktować jako zarzuty wniesione na podstawie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wezwanie zawierało pouczenie, iż w przypadku braku odpowiedzi w terminie 7 dni od daty jego doręczenia, przedmiotowe pismo zostanie rozpatrzone jako zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podkreślić tutaj należy, że w sprawach, w których strona nie sprecyzuje przepisów prawa, w ramach których żąda by jej sprawę rozpatrzono, organ ma obowiązek rozpatrzenia wniosku na tle wszystkich przepisów, jakie w danym wypadku mogłyby mieć zastosowanie. W związku zatem z faktem, iż przedmiotowe pismo zostało złożone w terminie uprawniającym zobowiązanego do złożenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne (a więc wniesione w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego), a podatnik nie dokonał w wyznaczonym terminie sprecyzowania złożonego wniosku (odebrał wezwanie w dniu 14 sierpnia 2009r), Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował wniosek jako zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Następnie organ I instancji, postanowieniem z dnia 31.08.2009r. orzekł o niedopuszczalności złożonego zarzutu, wskazując że brak wymagalności egzekwowanego obowiązku zostanie rozpatrzony w postępowaniu odwoławczym od zaskarżonej decyzji z dnia 16 lipca 2009r. W wyniku złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie, w którym uznał, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 lipca 2009r. wystawionych w oparciu o decyzję nieostateczną było niedopuszczalne. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 34 § 4 ustawy, zgodnie z którym organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w prawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Przy czym, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa wart. 34 w/w ustawy, jest bezprzedmiotowe w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, o czym stanowi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06. Oznacza to, iż w rozpatrywanej sprawie, organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku występowania o wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zgodnie art. 29 § 1 u.p.e.a. na organ egzekucyjny ma obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji. Zakres tego badania wyznaczają przepisy ustawy stanowiące o tym jakie obowiązki podlegają egzekucji administracyjnej oraz czy i jaki akt stosowania prawa stanowi podstawę jej wszczęcia a także określające wymogi, które powinien spełniać tytuł wykonawczy. Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wyraźnie wynika, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne ma służyć bowiem wyegzekwowaniu takiego obowiązku, a nie stanowić kolejną drogę prawną do jego weryfikacji. Natomiast jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, za niedopuszczalnością egzekucji zobowiązania podatkowego przemawia treść art. 239 a Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009r. Zgodnie z jego treścią, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 lipca 2009r. wystawionych w oparciu o decyzję nieostateczną z dnia 16 lipca 2009r. było niedopuszczalne. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowej decyzji zostało zawarte błędne pouczenie, iż: "Zgodnie z art. 224§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku zapłaty należności". W myśl art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 209, poz. 1318/, do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, że w decyzji organu odwoławczego z dnia 13 października 2009r. uznano, że powyższe pouczenie jest nieprawidłowe. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, stosownie do art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 stycznia 2009r. Tymczasem decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 20 lipca 2009r., co oznacza, że w kwestii wykonania decyzji miał zastosowanie artykułu 239a ustawy Ordynacja podatkowa, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zatem uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji. Natomiast zarzuty dotyczące nie dokonania zwrotu nieprawnie pobranych kwot wynikających z umorzonych tytułów wykonawczych z dnia 29 lipca 2009r., czy zarzutów dotyczących umożliwienia skorzystania z art. 213§ 1 Ordynacji podatkowej nie należą do zagadnień, które mogą być rozpatrywane przy badaniu zgodności z prawem postanowienia dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wszelkie zatem zarzuty skarżącego dotyczące powyższych kwestii nie mają wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż nie dotyczą jej przedmiotu. Uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 i zm.), skargę oddalił.