I SA/Wr 1793/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi J. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i umarzającą postępowanie w sprawie. Podatnik, stosownie do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] ([...]), w dniu 31 grudnia 2008 r. ostatecznie spłacił zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie, w dniu [...] r. złożył ponowny wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych od ww. zaległości podatkowej, który organ podatkowy I instancji, po rozpoznaniu sprawy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] r. załatwił odmownie. Na skutek odwołania strony od tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił je i, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji nie odniesiono się do zarzutów dotyczących ziszczenia się przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Wskazano natomiast, że umorzenie zaległości może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego istniejącego w dacie składania stosownego wniosku jak i w toku postępowania dotyczącego tego wniosku. Dla merytorycznego rozpoznania wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej znaczenie ma istnienie przedmiotu postępowania, tj. zadłużenia podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego objętego żądaniem podatnika. W przypadku stwierdzenia, że zadłużenie podatnika w zakresie zobowiązania podatkowego objętego wniosku wynosi 0 zł, organ podatkowy obowiązany jest przyjąć, że zaległość ta nie istnieje i, stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wedle organu odwoławczego wygaśnięcie zaległości podatkowej przed dniem wszczęcia postępowania o ich umorzenie lub w toku takiego postępowania, niezależnie od przyczyny prowadzącej do tego skutku określonej w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, rodzi bezprzedmiotowość tego postępowania i, w konsekwencji, konieczność jego umorzenia. W konsekwencji przyjęto, że w sprawie nie wystąpiły podstawy prawne do merytorycznego rozpoznania sprawy, natomiast organ podatkowy I instancji rozpoznając mimo to wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej merytorycznie naruszył art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji II i I instancji zarzucając im naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie braku interesu podatnika w zakresie umorzenia odsetek wynikającego z okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa, art. 121 § 1Ordynacji podatkowej w wyniku prowadzenia postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od zasady niezwłoczności swoich działań, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumocowane stanem faktycznym oraz prawnym przyjęciem, że w sprawie nastąpiła bezpodstawność kontynuowania postępowania oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek powołania w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił. W motywach skargi strona wywodziła, że określona w art. 67a Ordynacji podatkowej instytucja ulgi podatkowej jest swoistą pomocą dla podatnika w spłacie zobowiązań podatkowych która polegać może na odstąpieniu od dochodzenia roszczeń ale również na zmniejszeniu obciążeń. Zatem w sytuacji, gdy do zmniejszenia obciążenia dochodzi po wpłacie przez podatnika, w tym zakresie powstaje nadpłata. Jej istnienie – wedle podatnika – wyklucza "bezzasadność" postępowania. Dalej przytoczył on pogląd wyrażony w orzecznictwie, wedle którego zapłacenie podatku w toku postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Podnosił także, że bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak żądania powodującego wszczęcie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i ponowił argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji. Nadto twierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście rozpoznawania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej są bezprzedmiotowe z uwagi na treść sentencji jego decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby przekroczył wyznaczony przepisami prawa terminu załatwienia sprawy. Sprawę przekazaną do organu podatkowego II instancji na skutek odwołania w dniu [...] r. załatwił decyzją z dnia 7 października 2009 r., tj. w terminie 2 miesięcy (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że przedmiot zaskarżenia do Sądu, tj. decyzja organu podatkowego o uchyleniu decyzji pierwszej instancji o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę i umorzenia postępowania w sprawie, zakreśla granicę kontroli jej legalności. Ponieważ jest to rozstrzygnięcie o charakterze czysto procesowym, jako że nie odnosi się do zasadności odmowy przez organ podatkowy pierwszej instancji przyznania stronie ulgi podatkowej, ocenie z punktu widzenia kryterium legalności podlegać będzie decyzja procesowa prowadząca do rezygnacji z rozważania wystąpienia w sprawie przesłanek zastosowania ww. ulgi podatkowej. Zarzuty skargi wywiedzione w tym zakresie mogłyby mieć w sprawie znaczenie jedynie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów o procedowaniu w sprawach podatkowych, na podstawie których oparta została decyzja drugoinstancyjna. Oceniając w tym zakresie zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji drugiej instancji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zachodziły przesłanki dla przyjęcia przez organy podatkowe bezprzedmiotowości postępowania w kwestii umorzenia odsetek za zwłokę w przypadku wykonania przez podatnika tych zobowiązań podatkowych, których dotyczył jego wniosek wszczynający postępowanie prowadzone przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu prawa organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy na podatniku ciąży zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę w wykonaniu zobowiązania podatkowego, może on wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie tego zobowiązania, jeżeli w jego ocenie występuje jedna z przesłanek zastosowania tej ulgi podatkowej – ważny interes podatnika lub interes publiczny. Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest zatem istnienie zaległości zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę, obciążających podatnika – tj. przedmiotu jego żądania. Możliwość zwolnienia z ich dobrowolnej lub przymusowej (egzekucyjnej) realizacji – w sposób logiczny – opiera się na założeniu, że zobowiązanie to istnieje. Dlatego – w ocenie Sądu – oczywiste jest, że brak zobowiązania podatkowego (niezapłaconych odsetek za zwłokę) powoduje, iż wszczęcie postępowania w sprawie jego umorzenia jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak przedmiotu (długu podatkowego), w stosunku do którego zastosowanie miałaby znaleźć ulga podatkowa. W rozpoznawanej sprawie podatnik uregulował zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 31 grudnia 2008 r., tj. przed złożeniem wniosku o umorzenie tych zobowiązań podatkowych. W rezultacie – stosownie do wcześniejszych stwierdzeń – zobowiązanie podatkowe, którego dotyczył wniosek podatnika złożony w dniu [...] r. zostało zrealizowane, a zatem przestał istnieć dług podatkowy objęty żądaniem przyznania ulgi. Dlatego zdaniem Sądu prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że prowadzenie postępowania w wyżej wskazanym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było nieuzasadnione z uwagi na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten wprowadza obowiązek umorzenia postępowania przez organy podatkowe w przypadku stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. Tymczasem organ podatkowy I instancji nie wykonał skierowanej do niego dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 208 § 1 w zw. z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, spełnienia przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania, tj. gdy postępowanie prowadzone w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę na skutek ich uregulowania w całości stało się bezprzedmiotowe. Przeciwnie, rozpoznał wniosek podatnika merytorycznie. Dlatego za uzasadnione i prawidłowe należy uznać orzeczenie przez organ podatkowy II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej o uchyleniu błędnej decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Jest to bowiem rozstrzygnięcie kasacyjne stosowane, gdy w sprawie nie powinna być wydana przez organ rozpoznający ją w pierwszej instancji żadna decyzja merytoryczna. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. W tym kontekście wywody strony skarżącej o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego tylko jako sytuacji braku żądania powodującego jego wszczęcie trzeba ocenić jako błędne, nie uwzględniające niuansu braku przedmiotu takiego żądania. W świetle dotychczasowych rozważań Sąd w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 561/04, w którym dopuszczono możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, mimo wcześniejszego ich uiszczenia. Z tych powodów, zarzuty i ich argumentację sformułowane w skardze w tym zakresie Sąd uznał za chybione. Powyższe rozważania i stwierdzenia odnoszą się również do zarzutów naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Przepisy te ustanawiają bowiem podstawowe dla postępowania podatkowego zasady odpowiednio działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu wszystkie te zasady znalazły odzwierciedlenie w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy II instancji dokonał bowiem oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji pod kątem zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Nie może być również mowy o działaniu organów podatkowych w sprawie w sposób nie budzący zaufania. Do ustalonych przy czynnym udziale podatnika faktów organy podatkowe zastosowały przepisy powszechnie obowiązującego prawa, przed wydaniem decyzji wyznaczyły stronie termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie oraz doręczyły stronie adresowane do niej decyzje. O naruszeniu tej zasady nie może przesądzać jedynie wydanie rozstrzygnięć rozbieżnych z żądaniem strony. Zasada wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej nie gwarantuje bowiem stronie wydanie rozstrzygnięcia w jej sprawie zgodnie z jej oczekiwaniami. Dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia, stanowiące dla nich źródło fakty oraz przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przepisy prawa organ odwoławczy uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego nie może odnieść skutku również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Według Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Fakty pozwalające na zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej były bowiem organowi znane z urzędu, a jako takie – zgodnie z art. 187 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej – nie wymagały dowodu. Strona znała je, gdyż sama przyczyniła się do ich powstania (dokonał wpłaty kwoty odsetek od zwłoki), oraz mogła się z nimi się zapoznać w trybie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości prostoty postępowania) Sąd przychyla się do stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w odpowiedzi na skargę w oparciu od fakty wynikające z akt administracyjnych sprawy. Postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej we W. mieściło się bowiem w ramach czasowych przewidzianych przez ustawodawcę w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej dla postępowania odwoławczego, będących uszczegółowieniem zasady z art. 125 tej ustawy. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organu administracji skarbowej II instancji nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego aktu. Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.