III SA/Wa 1845/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko B. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku akcyzowego odnośnie obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych opodatkowanych stawką 0%. Spółka zwróciła się z wnioskiem do organu o interpretacje, wskazując, że zajmuje się sprzedażą zmywaczy do maszyn drukujących, których głównym składnikiem jest benzyna lakiernicza, sklasyfikowana wg CN do grupy 2710 11 21 a także produkuje zmywacze do maszyn drukujących na bazie benzyny lakierniczej. W dalszej części Spółka opisała proces mieszania surowców, w wyniku czego powstaje zmywacz do maszyn drukarskich, o takim samym symbolu CN 2710 11 21. W związku z powyższym, zadano pytanie czy opisany proces wytwarzania wyrobu akcyzowego, na który obowiązującą stawką akcyzy jest stawka zerowa, z surowców także opodatkowanych akcyzą według stawki zerowej, może w związku z regulacją zawartą w art. art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 poz.11 ze zm. dalej u.p.a.), odbywać się poza składem podatkowym? Przedstawiając własne stanowisko, zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dopuszczający produkcję wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym. Dokonując analizy językowej powyższego przepisu, Spółka stwierdza, iż obowiązek produkcji w składzie podatkowym dotyczy: 1) wszystkich wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz 2) wyrobów akcyzowych z załącznika nr 1, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2, jeżeli zostały opodatkowane akcyzą według stawki innej niż stawka zerowa. Od tej generalnej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, wymienionych w pkt 1-8 w art. 47 ust. 1 u.p.a. Jednym z tych wyjątków jest produkcja wyrobów akcyzowych przy użyciu opodatkowanych już wyrobów akcyzowych, o ile kwota akcyzy należna od wyrobu finalnego nie jest wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od wyrobów użytych do jego produkcji. Benzyna lakiernicza jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 2 u.p.a. Równocześnie, ze względu na swoje przeznaczenie (jako zmywacz do maszyn drukujących lub do produkcji zmywaczy do maszyn drukujących) jest opodatkowana stawką zerową. Stawką zerową opodatkowany jest także zmywacz do maszyn drukujących wytworzony z benzyny lakierniczej. A zatem kwota powstałego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyprodukowanego wyrobu finalnego nie jest wyższa niż kwota zobowiązania należnego od użytego do jego produkcji surowca. Zdaniem Spółki, regulacja wynikająca z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym u.p.a., obejmuje również przypadek opisany w stanie faktycznym w pkt 2, tzn. produkcja zmywaczy do maszyn drukujących przy użyciu benzyny lakierniczej może odbywać się poza składem podatkowym, gdyż zarówno zobowiązanie podatkowe w akcyzie od surowców (benzyny lakierniczej), jak i od wyrobu finalnego (zmywaczy do maszyn drukujących) wynosi 0 zł, co należałoby traktować na równi z zobowiązaniem zapłaconym. Tego poglądu nie podzielił Minister Finansów. W interpretacji wskazał, iż zgodnie z art. 40 ust. 5 (zd. pierwsze) u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W myśl ust. 6 tego artykułu procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawką zerową z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1. Stosownie do postanowień art. 47 ust. 1 powołanej ustawy produkcja ww. wyrobów akcyzowych, tj. 1) określonych w załączniku nr 2 do ustawy, 2) innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem sytuacji, o których mowa w pkt 1-8 tego przepisu. W pierwszym przypadku obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy istnieje niezależnie od tego, czy wyroby te są objęte zerową stawką akcyzy, czy też stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Obowiązek w tym zakresie został nałożony z uwagi na fakt, iż wyroby akcyzowe, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, podlegają (niezależnie od stosowanej stawki) wspólnotowemu systemowi monitorowania produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, zgodnie z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W drugim przypadku, obowiązek produkcji w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy odnosi się do wyrobów akcyzowych, które nie są objęte wspólnotowym systemem monitorowania produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych. Ponieważ wyroby te, co do zasady, nie są opodatkowane akcyzą i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć do nich zastosowanie wyłącznie na terytorium kraju. Nałożony w przepisach krajowych (w związku z uregulowaniami wspólnotowymi) obowiązek stosowania wobec wyrobów określonych w załączniku nr 2 do ustawy procedury zawieszenia poboru akcyzy obejmuje, oprócz produkcji w składzie podatkowym, konieczność przemieszczania tych wyrobów (w przypadku, gdy nie zostały one dopuszczone do konsumpcji) na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Przemieszczanie takie może odbywać się zarówno na terytorium kraju (generalnie między składami podatkowymi), jak również w obrocie wewnątrzwspólnotowym (np. między składami podatkowymi albo między składem podatkowym na terytorium państwa członkowskiego a zarejestrowanym lub niezarejestrowanym handlowcem na terytorium kraju). Jak bowiem wspomniano powyżej, do przedmiotowych wyrobów akcyzowych procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium całej Wspólnoty Europejskiej. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN 2710 11 21 (benzyna lakiernicza) jak również sklasyfikowanego do tego samego kodu CN 2710 11 21 zmywacza wyprodukowanego na bazie tej benzyny, zauważyć należy, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym są one wyrobami energetycznymi (w rozumieniu art. 88 ust. 1 tej ustawy), które mogą mieć różną stawkę akcyzy, w zależności od przeznaczenia. Jeżeli są one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ww. ustawy, określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia powyższych wyrobów do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą w wysokości 1822 zł/1000 I. Przedmiotowe wyroby zostały ujęte w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, w związku z czym, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 47 ust. 1 u.p.a., powinny być produkowane w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Również przemieszczanie tych wyrobów pomiędzy składami podatkowymi powinno odbywać się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot zobowiązany zabezpieczenia akcyzowego. Ponieważ, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wymienione w tym przepisie podmioty, w tym podmiot prowadzący skład podatkowy, są obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe, wysokość zabezpieczenia akcyzowego dla ww. wyrobów akcyzowych powinna zostać określona w wysokości pokrywającej mogące ewentualnie powstać zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdyby wyroby te zostały zużyte do szeroko rozumianych celów opałowych lub napędowych i miały być opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 I. Odnośnie możliwości produkowania powyższych wyrobów poza składem podatkowym w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Minister Finansów stwierdził, iż w omawianym przypadku rozwiązanie takie nie może mieć zastosowania. W myśl tego przepisu, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równiej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. W sytuacji wykorzystywania do produkcji innych wyrobów akcyzowych wyrobów opodatkowanych stawką 0 nie można stwierdzić, że kwota akcyzy została zapłacona, ponieważ nie można zapłacić (uiścić) czegoś, co nie istnieje (wynosi 0). Powyższy przepis dotyczyć będzie, zdaniem Ministra, przypadku używania do produkcji wyrobów realnie (rzeczywiście) opodatkowanych, tj. stawką inną od stawki 0 zł. W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w niniejszej sprawie, objętych zerową stawką akcyzy, stosowanie tego przepisu stanowiłoby obejście przepisów (ujętych zarówno w prawie krajowym, jak i wspólnotowym) przewidujących obowiązek w zakresie produkcji tych wyrobów w składzie podatkowym i ich przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zanim zostaną one dopuszczone do konsumpcji. W omawianym przypadku monitorowanie produkcji i przemieszczania ww. wyrobów akcyzowych znajduje zaś uzasadnienie, ze względu na możliwość ich wykorzystania do szeroko rozumianych celów napędowych lub opałowych. Gdyby przyjęto proponowane rozwiązanie, produkcja ww. wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy poza składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie byłaby w żaden sposób "zabezpieczona", gdyż w przypadku takiej produkcji nie ma obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Uwzględniając powyższe, w sytuacji opisanej we wniosku, produkcja ww. wyrobu (zmywacza o kodzie CN 2710 11 21, opodatkowanego stawką 0 zł z użyciem benzyny specjalnej o tym samym kodzie CN, także opodatkowanej wg stawki 0%) winna odbywać się w składzie podatkowym. Spółka, nie zgadzając się z interpretacją Ministra Finansów, wezwała go do usunięcia naruszenia prawa a następnie złożyła skargę na interpretację z powodu jej wydania z naruszeniem przepisu art. 47 ust. pkt 1 u.p.a.poprzez błędne uznanie, że w świetle wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko, iż obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym dotyczy także wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych stawką zerową. Zdaniem Spółki przytoczone przepisy, na których Minister Finansów oparł wykładnię prawną nie odnoszą się do postawionego przez Spółkę pytania; czy art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dotyczy także wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, jeżeli na te wyroby obowiązuje zerowa stawka akcyzy, tzn. czy wyczerpany jest warunek zawarty w tym przepisie, w przypadku gdy kwota zobowiązania wynosi 0 zł. Spółka zgadza się, iż przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest implementacją art. 21 ust. 6 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 2003 r. nr 283. str. 51 ze zm. zwana dalej Dyrektywą z 27 października 2003 r), nie podziela natomiast zdania, iż jego wykładnię- zgodną z interpretacją- potwierdzają przepisy art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ww. Dyrektywy. Zdaniem Spółki, przepisy art. 2 ust, 4 lit. b oraz art. 20 Dyrektywy z 27 października 2003 r wprowadzają jedynie podział wyrobów energetycznych na wyroby podlegające wspólnotowym przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, wynikającym z dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. U. UE nr 76, str. ze zm.) oraz wyroby objęte prawem krajowym, czego odzwierciedleniem jest załącznik 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w żaden natomiast sposób nie odnoszą się do wykładni sformułowania: " w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty". Zdaniem Spółki, wyłącznie gramatyczna wykładnia przepisu art. 21 ust. 6 lit. c) Dyrektywy z 27 października 2003 r, zaimplementowanego do art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, potwierdza słuszność argumentacji Spółki, bowiem - zgodnie z brzmieniem tego przepisu -nie musi być traktowane na równi z produkcją: "zdarzenie polegające na mieszaniu produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym, pod warunkiem że: 1) podatki od części składowych zostały wcześniej zapłacone, 2) zapłacona kwota nie jest niższa od kwoty podatku, który byłby wymagalny od mieszanki. Warunek podany w ppkt 1) nie ma zastosowania w przypadku gdy mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania. Jak z powyższego wynika, warunek zapłaty akcyzy od użytych surowców wcale nie jest bezwzględnie wymagalny - wbrew temu co stwierdza Minister Finansów w interpretacji - gdy wyrób finalny także nie podlega akcyzie. Jeżeli więc przyjąć, jak to przyjmuje Minister Finansów w interpretacji, stawka zerowa nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, a wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy, to art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stanowiący implementację art. 21 ust. 6 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE, obejmuje także - zdaniem Spółki -przypadek wytwarzania wyrobu energetycznego ze stawką zerową z surowców, będących także wyrobami energetycznymi, opodatkowanymi według stawki zerowej. Jeżeli natomiast uznać, tak jak argumentowała to Spółka, iż stawka zerowa akcyzy oraz zwolnienie z akcyzy rodzi odmienne skutki prawne: w pierwszym przypadku powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie, w drugim - nie, to również wówczas przepis art. 47 ust, 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy zdarzenia wytwarzania w drodze mieszania wyrobów energetycznych, bowiem zarówno po stronie składników mieszanki, jak i uzyskanej mieszanki zobowiązanie w akcyzie -wynosi 0 zł, a więc zobowiązanie podatkowe od wyrobu finalnego nie jest wyższe, od zobowiązania podatkowego należnego od zużytych surowców. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, powtarzając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje, Skarga jest zasadna. Istota sporu pomiędzy stronami, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy strona skarżąca, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego, ma obowiązek produkowania w składzie podatkowym zmywacza do maszyn drukarskich opodatkowanego stawką zerową a wytwarzanego na bazie benzyny lakierniczej opodatkowanej też tą samą stawką. Rozstrzygając powyższy spór należy przytoczyć najpierw przepisy dotyczące obowiązku produkcji w składzie celnym. Otóż z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji między innymi wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Dokonując gramatycznej wykładni tego przepisu, należy wskazać, iż obowiązek produkcji w składzie podatkowym dotyczy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 oraz spoza tego załącznika, jeżeli są one objęte stawką akcyzy większą niż stawka zerowa. Zdanie drugie cyt. przepisu znosi obowiązek produkcji wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym w sytuacji, gdy do produkcji wykorzystywany jest wyrób akcyzowy opodatkowany stawką większą niż zero, od którego została akcyza już zapłacona. W niniejszej sprawie pytanie dotyczyło produkcji zmywacza do maszyn drukarskich wytwarzanego na bazie benzyny lakierniczej opodatkowanej stawką zerową o kodzie CN 27 10 11. Jak wskazuje Spółka, taki sam kod CN przyporządkowany jest do produktu finalnego. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, zdaniem Sądu, obowiązek produkcji w składzie podatkowym dotyczy tylko wyrobów akcyzowych objętych inną stawką niż stawka zerowa. Skoro więc ustawodawca opodatkował stawką zerową zarówno benzynę lakierniczą a także zmywacz wyprodukowany na bazie tej benzyny, to w takiej sytuacji nie ma obowiązku produkcji w składzie podatkowym zmywacza do maszyn drukarskich. Nie zmienia postaci rzeczy to, że w dalszej części art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca zwalnia z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza została wcześniej zapłacona w kwocie równej lub wyższej, tak jak od gotowych produktów. Zatem w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. mamy do czynienia z rezygnacją przez ustawodawcę z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych, jeżeli są one opodatkowane stawką zerową lub akcyza została wcześniej zapłacona w odpowiedniej wysokości. Cel tego przepisu jest logiczny, zrezygnowano z stosowania procedury w składzie podatkowym w sytuacji gdy albo sam ustawodawca zrezygnował z poboru akcyzy od określonych wyrobów akcyzowych albo już została ona zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu w odpowiedniej wysokości. Taką wykładnię art. 47 u.p.a potwierdza także Dyrektywa z 27 października 2003 r., która to została zaimplementowana do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 2 ust 1 lit. b Dyrektywy z dnia 27 października 2003 r. benzyna lakiernicza jest produktem energetycznym. Niemniej jednak ustawodawca wspólnotowy wskazał w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy z 27 października 2003, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania a także podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Art. 20 Dyrektywy z dnia 27 października 2003 r. dotyczy kontroli i przemieszczania towarów energetycznych, wymieniając w nim miedzy innymi kod CN 27 10 11, jednakże tylko wtedy gdy produkt ten podlega kontroli i przemieszczania, jeżeli jest przemieszczany luzem. We wniosku Spółka nie podała czy sporne wyroby posiada luzem czy też w opakowaniach. Ponadto należy zauważyć, iż ustawodawca unijny nie uważa za wytwarzanie produktów energetycznych, zgodnie z art. 21 ust. 6 lit c) Dyrektywy z dnia 27 października 2003 r. zdarzenia polegającego na mieszaniu produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym, pod warunkiem że podatki od części składowych zostały wcześniej zapłacone i zapłacona kwota nie jest niższa od kwoty podatku, który byłby wymagalny od mieszanki. Warunek zapłaty podatku od części składowych nie ma zastosowania w przypadku, gdy mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania. Przy czym należy zauważyć, iż pojęcia zwolnienia użyte przez ustawodawcę wspólnotowego użyte jest w kategoriach ekonomicznych tzn. doprowadzenie do sytuacji, kiedy nie będzie obowiązku zapłaty podatku, bez znaczenia czy stanie się to poprzez zwolnienie czy też zastosowanie stawki zero. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy obowiązany uwzględnić stanowisko Sądu i w oparciu o wykładnię dokonaną przez Sąd wydać Skarżącej interpretację. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.