III SA/Wa 1657/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Pismem z dnia 17 lutego 2009 r. E. SA – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania sprzedaży wyrobów przeznaczonych do celów opałowych zadając pięć pytań. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że prowadzi hurtową i detaliczną sprzedaż paliw, w tym oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, na terenie całego kraju. W momencie wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), dalej: "u.p.a.", Spółka jako Sprzedawca między innymi wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, będzie zobowiązana w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytania 3 i 5 będące przedmiotem niniejszej sprawy: 3. Czy nabywca wyrobów akcyzowych, wskazany w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a, nabywający te wyroby zarówno do własnych celów opałowych, jak też do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., może złożyć sprzedawcy jedno oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, bez wyspecyfikowania jaka ilość nabywanych wyrobów będzie wykorzystana na własne potrzeby opałowe, a jaka będzie przedmiotem sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, czy też wyroby te powinny być odrębnie ewidencjonowane, w związku z czym nabywca powinien złożyć sprzedawcy dwa oświadczenia, z których w jednym ujęte zostać powinny nabywane wyroby przeznaczone do własnych celów opałowych, w drugim - wyroby przeznaczone do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych?, 5. Czy nabywca wyrobów akcyzowych, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.a. może złożyć Sprzedawcy czytelnie podpisane oświadczenie w postaci imienia i nazwiska lub złożyć podpis w sposób przyjęty dla siebie (to jest nie składający się z pełnego imienia i nazwiska) wraz z przybiciem pieczątki imiennej? Zdaniem Skarżącej, nabywca wyrobów akcyzowych wskazany w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., nabywający te wyroby zarówno do własnych celów opałowych, jak też do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, musi w oświadczeniu składanym sprzedawcy wskazać, jaka ilość wyrobów określonego rodzaju nabywana jest z przeznaczeniem do celów opałowych, a jaka będzie sprzedana z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Nabywca wyrobów akcyzowych może określić przeznaczenie tych wyrobów już w momencie zakupu wybierając jedną z możliwości wskazanych przez sformułowaną w przepisie alternatywę nierozłączną. Skarżąca podkreśliła, iż nabywający wyroby z przeznaczeniem zarówno do celów opałowych jak i do dalszej sprzedaży, może złożyć sprzedawcy dwa oświadczenia, z których w jednym ujęte zostać powinny nabywane wyroby przeznaczone do celów opałowych, w drugim - wyroby przeznaczone do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych. Stwierdził, że możliwe jest uzyskanie od nabywcy jednego oświadczenia, w którym wskazane będzie jedynie, że ilość nabywanego wyrobu zostanie przeznaczona do celów opałowych lub do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe. Spółka powołała przepis art. 89 ust. 6 pkt 5 oraz art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. wskazując, że oświadczenie nabywcy wyrobów akcyzowych składane sprzedającemu muszą zostać czytelnie podpisane. Zdaniem Skarżącej przez czytelny podpis należy rozumieć podpis składający się z imienia i nazwiska jak również podpis złożony w sposób przyjęty dla nabywcy, tj. nie składający się z pełnego imienia i nazwiska wraz z przybiciem pieczątki imiennej. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] maja 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 89 ust. 5 pkt 1 ust. 6 u.p.a., organ wskazał, że gdy nabywane wyroby akcyzowe (wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.) będą wykorzystywane do własnych celów opałowych, jak i ich dalszej odsprzedaży, nabywca ma obowiązek dokonania określenia ilości tych wyrobów. Może złożyć dwa odrębne oświadczenia, w których jedno będzie odnosić się do wyrobów przeznaczonych do celów opałowych, a drugie do wyrobów podlegających dalszej odsprzedaży. W każdym z tych oświadczeń określić ilości wyrobów przeznaczonych do tych celów. Istnieje możliwość złożenia jednego oświadczenia, z którego jednak ma wynikać, jaka ilość jest przeznaczona (odrębnie) do każdego z tych celów. Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że nabywca w złożonym jednym oświadczeniu wskaże jedynie, że ilość nabywanego wyrobu akcyzowego zostanie przeznaczona do celów opałowych lub do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe, bez wyraźnego rozgraniczenia ilości tych wyrobów do każdego z celów. Dalej odnosząc się do drugiego pytania ( we wniosku o interpretacje wskazanego jako pytanie 5) Spółki uznał, że zgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.). Organ podatkowy zaznaczył, że za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby. Powinien on wskazywać osobę i przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują (imię i nazwisko). Zdaniem organu podpis osoby składającej oświadczenie musi obejmować co najmniej nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem oraz że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa. Takiej pewności nie stwarzają same inicjały, czyli parafa, toteż nie mogą być one uznane za podpis osoby składającej oświadczenie. Cechą podpisu jest własnoręczność, która umożliwia funkcję identyfikacyjną. Tylko własnoręczny podpis, który zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie za pomocą graficznej ekspertyzy pisma, że jest on autentyczny. Reasumując organ stwierdził, że podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą. Stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego, organ uznał za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej w zakresie pytania drugiego(we wniosku o interpretacje wskazanego jako 5) przedmiotowej interpretacji i wezwała do jego zmiany. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 6 pkt 5 oraz art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. przez ich nieprawidłową interpretację; 2. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., ustanawiającego równość wobec prawa; 3. art. 14a O.p. odnoszący się do jednolitego stosowania prawa; 4. art. 120 O.p., stanowiącego, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; 5. art. 121 ust. 1 O.p., ustanawiającego ogólną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) jak i zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść urzędu skarbowego (in dubio contra fisci). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przez czytelny podpis należy rozumieć podpis składający się z imienia i nazwiska jak również podpis złożony w sposób przyjęty przez nabywcę wyrobów akcyzowych (nie składający się z pełnego imienia i nazwiska) wraz z przybiciem pieczątki imiennej. Zdaniem Skarżącej art. 89 ust. 6 pkt 5 oraz art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. wskazuje, iż podpisy pod oświadczeniem mają być czytelne. Ustawodawca nie zdefiniował tego terminu, brak jest również w tym zakresie odpowiedniego orzecznictwa czy też stanowiska doktryny. Niezbędne w tej sytuacji jest przeprowadzenie interpretacji w oparciu o ogólne zasady wykładni tj. wykładnię językową, systematyczną i funkcjonalną. Zarzuciła, że interpretacji w tym zakresie zaniechał organ wydający interpretację indywidualną, nie uzasadniając przy tym toku swojego rozumowania, ani procesu dojścia do końcowego wyniku. W ocenie skarżącej przystawienie na oświadczeniu nabywcy wyrobów akcyzowych pieczątki imiennej oraz jej uwierzytelnienie poprzez własnoręczny podpis osoby na niej wskazanej spełnia cel przyjęty w przepisie. Zawiera własnoręczny podpis wskazujący na daną osobę, ale i potwierdzony jest pieczątką, która nie dopuszcza do powstania jakichkolwiek wątpliwości. Skarżącą podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2009 r. (sygn. akt IPPP3/443-149/09-2/SM) wydanej na wniosek spółki A. S.A. uznał, przy identycznym stanie faktycznym, iż podpis pod oświadczeniem może przybrać formę typową dla danego przedsiębiorcy tj. nie składający się z pełnego imienia i nazwiska wraz z przystawieniem pieczątki imiennej, co narusza art. 14a O.p. Reasumując skarżąca wskazała, iż stanowisko organu jest całkowicie nieuzasadnione. Podkreśliła, że nie ma poparcia w aktualnym stanie prawnym, ani w orzecznictwie. Przeczą mu podstawowe zasady logiki i interpretacji. Przyjęcie stanowiska organu stworzyłoby ponadto niebezpieczną i niedopuszczalną na gruncie obowiązujących przepisów politykę nakładania obowiązków podatkowych przez rozszerzającą interpretację organu państwowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Mając na uwadze brzmienie powyżej przywołanych przepisów należy uznać, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Istota sporu miedzy stronami dotyczy interpretacji sformułowania ,,czytelny podpis,, użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Przechodząc do interpretacji powyższego sformułowania Sąd na wstępie zwraca uwagę, że z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. Chodzi w szczególności o możliwość weryfikacji autentyczności podpisu i identyfikacji osoby podpisującej oraz możliwość przyjęcia, że osoba ta zna treść oświadczenia, które podpisuje. Jak słusznie zauważył Sad Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 czerwca 2009 r. IV CSK 78/09 ,,przy braku ustawowej definicji podpisu, określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można go było uznać za podpis, jest przedmiotem wypowiedzi judykatury i doktryny. Pomimo zróżnicowania poglądów, można wyznaczyć pewne wspólne minimum w zakresie oznaczania tych cech. Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1932 r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932 r., poz. 67 i cyt. uchwałę z dnia 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93). Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (oświadczenie ostatniej woli składane przed notariuszem), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi, przynajmniej według takich kryteriów, jak cechy indywidualne i powtarzalne. Chociaż podpis nie musi być sporządzony czytelnie, to powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym - wskazywać na tę osobę.,, Przenosząc powyższe rozważania na grud niniejsze sprawy należy pamiętać, że ustawodawca nałożył na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu ,ale podpisu czytelnego. W myśl bowiem art. 89 ust. 6 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym - oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie tj nabywcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. - oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Pojęcie czytelny podpis nie jest pojęciem, które posiada definicję prawną. Jego istota wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. W braku wyraźnego ustanowienia terminologicznego użyte w ustawie wyrazy rozumie się w takim znaczeniu, w jakim są one powszechnie i stale używane w mowie potocznej. Ustawa o podatku akcyzowym w wyżej przytoczonych przepisach nakłada na składającego oświadczenie obowiązek podpisania go w sposób czytelny. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie ,,czytelny podpis,, oznacza podpis złożony w sposób czytelny to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi, imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Jeżeli chodzi o podpisy składane w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach mających charakter czynności prawnej, przyjmuje się powszechnie, że podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego ze względu na funkcję nazwiska, która polega na ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Zatem ,,czytelny podpis,, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powinien obejmować co najmniej nazwisko podpisującego się. Przyjmując, że podpis osoby składającej oświadczenie może być wykonany w sposób nie dający się odczytać, trzeba rozważyć, czy oznacza to, że może on przybrać dowolną postać pisanego znaku ręcznego, i czy tym samym podpisem są również parafy, skrót podpisu lub inicjały. Jeżeli chodzi o zakres użytych pojęć, nie budzi wątpliwości, że inicjały to początkowe litery imienia i nazwiska. Parafa oznacza ,,skrót podpisu zwykle urzędowego; inicjały podpisującego dokument, list" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 601). Jak wcześniej wyjaśniono, podpis osoby składającej oświadczenie musi obejmować, co najmniej nazwisko. Z wymagania tego wynika, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem to - innymi słowy - wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem, oraz że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa. Takiej pewności nie stwarzają same inicjały, czyli parafa, toteż nie mogą być one uznane za podpis osoby składającej oświadczenie. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną, gdyż tylko własnoręczny podpis, który zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie - za pomocą graficznej ekspertyzy pisma - że jest on autentyczny. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą. Biorąc powyższe pod rozwagę należy stwierdzić ,że interpretacja organ w powyższym zakresie jest prawidłowa i dlatego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.