III SA/Wa 1744/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 707 zł (słownie: siedemset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2007 r. odmawiającą T. Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z akt sprawy wynika, iż pismem z [...] września 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 2.654 zł na podstawie § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.; dalej powoływane jako - "rozporządzenie MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego"). Do wniosku Spółka załączyła dokumenty na okoliczność, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku dostarczono na statek "S." pływający pod banderą maltańską. Dokumenty te wskazują w przekonaniu Spółki, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej. Miejsce dostawy wynikało bowiem z dyspozycji nabywcy – T. z siedzibą w P.. Decyzją z [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Organ I instancji na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów stwierdził, że nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ w tej sprawie faktycznie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego w G. z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą maltańską. Potwierdzenia na 3 karcie dokumentu UDT nie dokonał odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu tj. T. z siedzibą we Francji, lecz oficer pokładowy statku "S.". Dokument ten nie potwierdza dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu §50c ust.1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. W ocenie Skarżącej, organ I instancji naruszył przepis §3 i §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674; dalej - "rozporządzenie MF w sprawie zwrotu akcyzy"), §50c rozporządzenie MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 60 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej powoływana jako "u.p.a."), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podniósł również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż Skarżąca nie spełniła wszystkich niezbędnych warunków, wskazanych w §50c ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia w tym podatku. Przede wszystkim, w ocenie organu, Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ponieważ dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować tak jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 pkt 10 u.p.a. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym dokonanie dostawy towarów przez Spółkę na statek pod banderą maltańską znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Dodatkowo nie został spełniony warunek posiadania potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na trzeciej karcie załączonego do przedmiotowej sprawy dokumentu UDT z [...] lipca 2007 r. potwierdzenia tego dokonał oficer pokładowy statku "S.", a nie odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu tj. T. z siedzibą we Francji W skardze z [...] września 2009 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego tj. § 50c rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, jest dostawą krajową a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do Skarżącej, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności art.122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż jest zleceniobiorcą zlecenia od T. z siedzibą we Francji, którego przedmiotem jest dostarczenie olejów na statek "S." pływający pod banderą m.. W związku, z powyższym płatnikiem transakcji jest T., co jest stwierdzone na fakturze. Niniejsza transakcja jest przykładem umowy trójstronnej powszechnie wykorzystywanej w obrocie gospodarczym. Faktycznym odbiorcą wyrobów jest statek maltański, zużywający te wyroby po wypłynięciu z portu na terytorium morza otwartego. Skarżąca podkreśliła, iż dostarczane wyroby przeznaczone są na zaopatrzenie statku pod obcą banderą, znajdującego się na czas załadunku w polskim porcie, a następnie wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym, czy to na terytorium wspólnoty, czy też do krajów trzecich. W omawianym stanie faktycznym wyroby dostarczane przez Skarżącą zostały zużyte na pokładzie statku płynącego bezpośrednio do portu przeznaczenia położonego na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. W ocenie Spółki, strony miały pełną swobodę, co do wskazania odbiorcy towaru oraz miejsca, do którego Skarżąca dostarczy towar. Skoro z faktur dostawy wynika wprost, że towar ten ma zostać dostarczony na pokład statku "S.", to zdaniem Skarżącej, właściwą osobą do przyjęcia tego towaru na pokład i potwierdzającą odbiór tego towaru był kapitan statku. Organ nie może podważać uprawnienia do odbioru towaru przez podmiot nie będący bezpośrednim nabywcą, jeżeli sprzedawca i nabywca umówią się, że towar ten odbierze osoba trzecia i odbiór tego towaru potwierdzi. Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą krajową, bowiem towar opuścił terytorium RP. Zakupiony towar był zużyty przez statek w ruchu międzynarodowym. Skarżąca podniosła ponadto, iż naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do innego rozstrzygnięcia od tego, które powinno zapaść, gdyby tych ustaleń dokonano w sposób prawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny W W. zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednakże z powodów innych niż powoływane przez Stronę. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "P.p.s.a.) sąd badając legalność zaskarżonego orzeczenia rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena zaskarżonej decyzji jedynie w kontekście przepisów krajowych wskazywałaby, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. nie narusza przepisów prawa. Strona domaga się zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabytego towaru (oleju mineralnego o kodzie CN 2710 1981), następnie odsprzedanego odbiorcy z siedzibą we Francji, ale dostarczonego na statek w polskim porcie. Jako podstawę żądania Spółka powołuje § 50 c rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten przewiduje zwolnienie realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy przysługujące podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) pod warunkiem, że podmiot: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zważywszy, że zgodnie z art. 2 pkt 10 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie w/w towaru na terytorium innego państwa członkowskiego (w tym przypadku Francji), to dostawy tej nie można uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową. Nie można także czynności tych uznać za eksport, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a. eksport – to wprawdzie wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, ale musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. W tym przypadku natomiast towar opuścił wprawdzie wody terytorialne kraju, ale nie ma potwierdzenia granicznego urzędu celnego; wypełniono jedynie UDT. Brak tu zatem analogii do sytuacji powoływanej przez Stronę w trakcie rozprawy w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2010 r.nr [...]. Rozpatrując jednakże żądania spółki zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w kontekście przepisów wspólnotowych tj.: • Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L z 2003 r. Nr 283, poz. 51 ze zm.), • Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli (Dz. U. L z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.) zauważyć należy, że świetle tych przepisów, produkty energetyczne wykorzystane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zharmonizowanym; nie mają do nich ponadto zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej. Natomiast produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, podlegają zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt c) Dyrektywy energetycznej obowiązkowemu zwolnieniu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak: oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna, której art. 3 stanowi, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG (Dyrektywa horyzontalna) do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. W świetle art. 2 ust.1 lit. b) tej Dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się m.in. do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa objęty kodem CN 2710 19 81 jest produktem energetycznym w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej. Jednakże powołany art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b) stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z treści pism strony wynika, że dostarczany produkt jest olejem smarowym, a więc produktem o innym zastosowaniu niż cele opałowe lub napędowe. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b) zawiera stwierdzenie następujące: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma oznaczonego kodem CN 2710 19 81, tzn. tego oleju mineralnego który Spółka nabyła z podatkiem akcyzowym, a następnie dostarczyła na statek w wykonaniu umowy (dostawy łańcuchowej) z partnerem z F.. Na podstawie jasnej treści art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe objęte kodem CN 2710 19 81 nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające kontroli przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, jednakże wskazuje, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Wobec użytego zwrotu "jedynie" nie może ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 ma charakter zamknięty. Produkt oznaczony kodem CN 2710 19 81 nie został w tym przepisie wymieniony. Treść art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej powoduje, że oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej i nie stanowi podstawy prawnej do objęcia olejów smarowych obowiązkami przewidzianymi w Dyrektywie Horyzontalnej dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na poparcie stanowiska o definitywnym wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy Energetycznej należy przywołać wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W wyroku tym ETS orzekł, iż oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (Dyrektyw Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". W konsekwencji, na podstawie analizy przepisów obu omawianych dyrektyw, Sąd doszedł do przekonania, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie, nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Tymczasem konstrukcja polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego przewiduje w art. 2 u.p.a. podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Stosownie do tego przepisu wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to natomiast wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a., stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wobec powyższego, zgodnie z polskimi przepisami olej oznaczony kodem CN 2710 19 81, którym obraca skarżąca Spółka, jest zaliczany do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów jest przeznaczony. Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej, wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej przesądza - zdaniem Sądu - o niezgodności przepisów krajowych w takim zakresie, w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone i uzależniają zwolnienia od podatku akcyzowego od zastosowania procedur dotyczących kontroli i przemieszczania określonym w Dyrektywie Horyzontalnej. Tymczasem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem Sądu, prawa do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produktu o kodzie CN 2710 1981 nie można wywieźć ani z treści art. 3 ust. 2, ani art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zgodnie ust. 2 tego przepisu wyroby wymienione w ust. 1 (m.in. oleje mineralne) mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W przypadku Polski nie można mówić ani o innym podatku pośrednim - ustawa wyrób o kodzie CN 2710 1981 zalicza do towarów akcyzowych zharmonizowanych i opodatkowuje podatkiem akcyzowym; ani o zachowaniu reguł stosowanych odnośnie do podatku akcyzowego, gdyż stosuje ograniczenia wynikające z przepisów Dyrektywy horyzontalnej w zakresie dotyczącym kontroli i przemieszczania wbrew postanowieniom art.20 Dyrektywy energetycznej. Natomiast ust. 3 art. 3 Dyrektywy horyzontalnej przewiduje możliwość wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Po pierwsze – w tym przypadku produkt o kodzie CN 2710 1981 nie jest produktem innym niż wymienione w art. 3 ust. 1. Jest bowiem produktem z grupy olejów mineralnych, definiowanej zgodnie z art. 3 Dyrektywy energetycznej jako "obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną (...) określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy". Po drugie - objęcie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym powodującym konieczność stosowania szczególnych procedur w zakresie kontroli i przemieszczania powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a w przypadku stosowania sprzedaży łańcuchowej uniemożliwia odzyskanie zapłaconego podatku. Polski ustawodawca w art. 24 ust. 1 u.p.a. zwolnił od akcyzy dodatki do paliw silnikowych lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W poz. 5 tego załącznika do u.p.a. znajdują się wyroby o kodzie CN 2710. Można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od akcyzy te wyroby uwzględnił postanowienia Dyrektywy energetycznej wyłączającej spod harmonizacji produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ust. 2 art. 24 u.p.a. została jednak zawarta delegacja dla ministra do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 z uwzględnieniem: 1) rodzaju prowadzonej działalności; 2) specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenia tych wyrobów; 3) przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał 26 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.), w którego § 13 ust. 1 pkt zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż krajową olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, albo do olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma jednak zastosowanie do sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego do ostatecznego nabywcy wykorzystującego wyroby na cele objęte zwolnieniem lub do podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów do podmiotów zużywających te wyroby na cele objęte zwolnieniem. Zwolnienie wymaga spełnienia określonych prawem warunków, m.in. obrót dokonywać się może z zastosowaniem ograniczeń wynikających z przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej. Z analizy powyższych polskich przepisów dotyczących akcyzy, wynika zatem, że na ich gruncie nie ma możliwości zwolnienia od akcyzy sprzedaży krajowej olejów smarowych w sytuacji, gdy oleje nie są przeznaczone dla celów napędowych lub opałowych, a jedynie do smarowania silników lub jako domieszka lub dodatek do olejów smarowych. Ponadto, w przypadku wykorzystywania olejów smarowych do celów zwalniających od akcyzy, nałożony został wbrew art. 20 Dyrektywy horyzontalnej wymóg spełnienia określonych warunków stanowiących ograniczenia kontroli i przemieszczania. Również zwolnienie przewidziane w § 50c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, przysługujące podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane przysługuje pod warunkami wynikającym m.in. z przepisów dot. kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (odwołanie do art. 54 u.p.a. dotyczącego procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą). Zgodnie z § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów zwolnieniem objęta jest sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, ale pod warunkiem, że dokonywana jest ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywana jest przez podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom uprawnionym. Także w tym przypadku zwolnienie uzależnione jest od zachowania procedur wynikających z zastosowania przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania. Porównanie zatem regulacji zawartych w przepisach krajowych z przepisami wspólnotowymi prowadzi do wniosku, że w zakresie, w jakim oleje mineralne objęte kodem CN 2710 1981 traktowane były jako wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu także w sytuacji, gdy nie były wykorzystywane (albo przeznaczone do wykorzystania) jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, albo realizacja zwolnienia od akcyzy uzależniona została od spełnienia warunków wynikających z przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zwolnienie to może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Normy prawa wspólnotowego korzystają z pierwszeństwa stosowania przed normami prawa krajowego, a ponadto są bezpośrednio stosowane i mogą wywierać bezpośredni skutek, czyli być samodzielnym źródłem praw i obowiązków jednostek (por. S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, red. J. Barcz, Warszawa 2002, s. 229 i nast.) O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem Wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie "działań" rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych, jak i do podejmowania aktów indywidualnych. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Jakkolwiek dyrektywy adresowane są do państw członkowskich, wiążą zasadniczo odnośnie wskazanych celów i terminów, pozostawiając organom państw członkowskich swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów, to nie można pominąć utrwalonego już w orzecznictwie ETS stanowiska, że w przypadku braku należytej implementacji, dyrektywy korzystają z przymiotu bezpośredniego obowiązywania i stosowania w państwach członkowskich (por. np. orzeczenie C-431/92 C. v. G., Zb. Orz. 1995, s. I-2189). Warunkiem bezpośredniej skuteczności postanowień dyrektywy jest: by przepis dyrektywy dotyczył obowiązków państwa, a nie jednostek wobec państwa; brak należytej implementacji dyrektywy w oznaczonym terminie, precyzyjność przepisu i jego bezwarunkowość. Przy spełnieniu powyższych warunków organy państw członkowskich obowiązane są do podejmowania działań zgodnych z treścią norm dyrektyw nawet wówczas, gdy dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do prawa krajowego. Albowiem - według orzecznictwa ETS - państwo poprzez brak należytej implementacji postanowień dyrektywy nie może zwolnić się od obowiązków z niej wynikających i pozbawić przez to jednostek należnych im praw. Z uwagi na sprzeczność uregulowań przepisów krajowych dot. podatku akcyzowego zharmonizowanego w zakresie objęcia nim wyrobów takich jak olej o kodzie CN 2710 1981 i zasadę bezpośredniej skuteczność przepisów dyrektyw, brak w przepisach krajowych uregulowania pozwalającego na uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez Skarżącą w sytuacji dostawy łańcuchowej nie może uzasadniać odmowy zwrotu. Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i 200 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.