I FSK 687/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 836/09 w sprawie ze skargi W. T. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w O. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Ol 352/06 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 maja 2006r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzję organu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 roku z żądaniem wymierzenia grzywny w trybie art. 154 § 1 p.p.s.a. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz W. T. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 836/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku rozpoznania skargi Wojciecha Tęczy wymierzył Dyrektorowi Izby Skarbowej w O. w trybie art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", grzywnę w kwocie 1000 zł za bezczynność tego organu po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 352/06, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 maja 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 352/06, akta sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku zostały zwrócone Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 3 lipca 2007 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana po 10 miesiącach od otrzymania akt. Skarżący odwołał się od wskazanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej 28 września 2009 r. wydał decyzję częściową, zawiadamiając równocześnie, że sprawa zostanie rozstrzygnięta w terminie do 31 grudnia 2009 r. Strona wielokrotnie ponaglała organy o załatwienie sprawy. W skardze na bezczynność organu, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona zażądała wymierzenia grzywny podnosząc, że postępowanie po wyroku z 4 kwietnia 2007 r. trwa już ponad dwa lata i nie wiadomo, kiedy zostanie zakończone, a organ czyni wszystko, by nie zakończyć sprawy merytorycznie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej pozostaje w bezczynności po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 352/06. Z akt sprawy wynika, iż w lipcu 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał wraz z odpisem prawomocnego wyroku sądu akta administracyjne sprawy, od tego miesiąca zatem zaczął biec termin do załatwienia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej (na podstawie art. 286 § 2 p.p.s.a.). Przywołując treść art. 139 i art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wielokrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania, jako przyczynę wskazując potrzebę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i związaną z tym konieczność oczekiwania na rezultat toczącego się postępowania karnego. W tej sytuacji organ występował najpierw do Prokuratury Okręgowej w C., a następnie do Sądu Rejonowego w C. – ostatnia odpowiedź z Sądu wpłynęła 20 listopada 2009 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność, na którą powołuje się organ podatkowy, jest nieuzasadniona. Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 4 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał na braki w prowadzonym przez organ postępowaniu dowodowym, w tym zwłaszcza na zbyt powierzchowne wykorzystywanie dowodów zgromadzonych w równoległe toczącym się postępowaniu karnym. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego, aby rozstrzygnąć sprawę podatkową. Sąd uznał, że brak analizy materiału zebranego w postępowaniu przygotowawczym prowadzi wprost do naruszenia zasad naruszenia reguł postępowania podatkowego – tj. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Uwagi i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 352/06, nie pozwalają w ocenie Sądu pierwszej instancji na podzielenie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec wskazań zawartych w wyroku należało oczekiwać na zakończenie postępowania karnego. Ze wskazań tych wynika bowiem tylko, że w postępowaniu karnym (przygotowawczym) zebrano materiały mogące mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej. Takie wskazanie nie jest równoznaczne ze wskazaniem oczekiwania na zakończenie postępowania karnego (przygotowawczego i sądowego). Organ zalecenie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie mógł wykonać poprzez zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w C. bądź do Sądu Rejonowego w C. o nadesłanie kserokopii niezbędnych dowodów. Zapytania o stadium postępowania i o przypuszczalny termin zakończenia postępowania karnego nie jest równoznaczne z dążeniem do zebrania materiału dowodowego. Wyjaśnienie sprawy, a zatem i zebranie dowodów zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym. Posiadając wiadomość o dowodzie organ winien go pozyskać. To organ ma obowiązek zebrać i ocenić cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji zauważył również, że z działań podejmowanych przez organ wynika, iż zakończenia postępowania karnego nie traktowano jako zagadnienia wstępnego, gdyż w takim przypadku postępowanie podatkowe zostałoby zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak takiego postanowienia świadczy, że organ zakończenia postępowania karnego poprzez wydanie wyroku nie uważał za mające wpływ na wynik sprawy. Nie żądanie zatem dowodów znajdujących się w aktach postępowania karnego, a mających według organu znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej, jest nieuzasadnioną bezczynnością prowadzącą w konsekwencji do przewlekłości postępowania podatkowego. Organ był wzywany do zakończenia postępowania podatkowego. Skargę zatem wykazującą bezczynność organu i wniosek o wymierzenie organowi grzywny Sąd pierwszej instancji w realiach sprawy uznał za zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wymierzając grzywnę miał na względzie i to, że grzywna niekoniecznie musi zawierać dużą ekonomiczną dolegliwość, a ma być raczej sygnałem, że doszło do bezczynności i służyć zapobieżeniu podobnym sytuacjom w przyszłości. Wymierzając grzywnę w kwocie 1000 zł Sąd pierwszej instancji miał na uwadze treść art. 154 § 1 i § 6 p.p.s.a., uznając, że grzywna w kwocie 1000 zł jest adekwatna w sprawie. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne organ zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 154 § 1 w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organ pozostaje w bezczynności uzasadniającej wymierzenie grzywny w sytuacji, gdy sprawa nie została załatwiona w ustawowym terminie z przyczyn niezależnych od organu, tj. w związku z koniecznością realizacji zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Olsztynie z 4 kwietna 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 352/06, oraz mimo że organ informował stronę o przyczynach niedotrzymania terminu, wskazując jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy, zgodnie z obowiązkiem zawartym w art. 140 Ordynacji podatkowej; 2) prawa materialnego, tj. art. 154 § 6 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 154 § 1 p.p.s.a. do wymierzenia grzywny organowi i określenia jej w podanej w wyroku wysokości; 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozważenie wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji przyjęcie za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego i mylne w związku z tym stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że organ jest bezczynny po wydaniu wyroku WSA w Olsztynie z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 352/06; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyczerpującego uzasadnienia wysokości nałożonej grzywny i niewzięcie przy tym pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z 18 lutego 2011 r. organ uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej poprzez wskazanie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 grudnia 2010 r., I SA/Ol 614/10 i I SA/Ol 630/10, którymi oddalone zostały skargi skarżącego. W orzeczeniach tych wskazano, że organ poczynił ustalenia faktyczne, do których był zobligowany m.in. na podstawie wyroku z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 352/06, co w ocenie organu potwierdza słuszność argumentacji skargi kasacyjnej co do istnienia uzasadnionych przyczyn przedłużania terminu do załatwienia przedmiotowej sprawy, tj. konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy karnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W świetle art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, opartej na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przesądzenie bowiem, że ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku były prawidłowe, pozwala na przejście do kontroli subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. W ramach tych zarzutów, w skardze kasacyjnej organ podniósł brak rozważenia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich aspektów sprawy, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym w zakresie stwierdzenia, że organ pozostawał w bezczynności po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2007r w sprawie I SA/Ol 352/06. Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji brak wyczerpującego uzasadnienia wysokości nałożonej grzywny. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał je za niezasadne. W szczególności nie ma sporu w sprawie co do okoliczności faktycznej, że po zwrocie akt do organu w dniu 3 lipca 2007r w celu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 286 p.p.s.a. sprawa nie została rozpatrzona w terminach określonych w art. 139 O.p.. Wskazany przepis ma za zadanie dyscyplinować organy prowadzące postępowanie, co pozostaje w ścisłym związku z zasadą szybkości postępowania. Rozważając zaistnienie okoliczności określonych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej czyli opóźnienia z przyczyn niezawinionych przez organ, należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii, rozważając wszystkie istotne elementy stanu faktycznego w tym zakresie. Dotyczyły one szeroko uzasadnionego w skardze kasacyjnej związania na podstawie art. 153 i 170 p.p.s.a organu wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 kwietnia 2007r.oraz we wskazanych w skardze kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazania te determinowały sposób prowadzenia postępowania po zwrocie akt do organu w celu załatwienia sprawy. Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że podnoszona przez organ potrzeba wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, ograniczała się w istocie do składania zapytań do Prokuratury Okręgowej w C. oraz Sądu Rejonowego w C. o stan sprawy karnej. Sąd wskazał przy tym , że nie było podstaw do biernego oczekiwania przez organ na zakończenie sprawy karnej, lecz mógł zażądać od Prokuratury Okręgowej w C. lub Sądu Rejonowego w C. kserokopii istotnych dowodów, bowiem jak Sąd w wyroku z 4 kwietnia 2007r. podkreślił , materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego, żeby rozstrzygnąć sprawę podatkową. Brak takich działań w ocenie Sądu pierwszej stanowił o bezczynności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja zarzutów skargi kasacyjnej, w tym przytaczanie fragmentów uzasadnienia wyroku z 4 kwietnia 2007r wskazujących na zasadność wykorzystania materiałów z postępowania karnego na potrzeby sprawy podatkowej, nie podważyła ustaleń Sądu pierwszej instancji, co do podejmowania przez organ czynności, które sprowadzały się do nieuzasadnionego oczekiwania na zakończenie postępowania karnego. Zasadnie Sąd ten uznał, że właśnie w kontekście wskazań zawartych w powołanym wyroku, organ nie realizował nałożonych na niego obowiązków analizowania dowodów z postępowania karnego. Nieuprawnione jest więc stanowisko wskazujące, że z tych wskazań wynikała konieczność oczekiwania przez organ na zakończenie sprawy karnej. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a z powodu braku uzasadnienia, co do wysokości nałożonej grzywny, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy. Należy zauważyć, że na podstawie art. 154 § 1 w związku z § 6 tego przepisu, w przypadku ustalenia bezczynności organu po wyroku uchylającym, Sąd wymierza organowi grzywnę w wysokości do dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Ustawodawca nie określił bliższych kryteriów, według których sądy wymierzają grzywnę pozostawiając im swobodę w tym zakresie ograniczoną jedynie górną granicą kwoty, którą mogą nałożyć. Sąd pierwszej instancji wymierzył grzywnę w wysokości 1000zł, a więc w dolnych granicach dopuszczalnej stawki (górna kwota wynosiła na moment orzekania ponad 25.000zł), wskazując przy tym, że wymierzoną w tej wysokości grzywnę uznaje jako adekwatną do charakteru sprawy. Zawarte w wyroku uzasadnienie w zakresie wysokości wymierzonej grzywny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełnia warunek zgodnego z prawem orzeczenia o grzywnie na podstawie art. 154 § 6 p.p.s.a. W związku z uznaniem, że zarzut naruszenia prawa procesowego był niezasadny, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny zmierzający do ustalenia, czy organ pozostawał w bezczynności ustalony został zgodnie z prawem, do rozstrzygnięcia pozostawał zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 154 § 1 i 6 p.p.s.a. Przepis ten stanowi materialnoprawną podstawę wymierzenia grzywny organowi administracyjnemu, który nie wykonał wyroku sądowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten w sprawie został niewłaściwie zastosowany. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawową przesłanką zastosowania w sprawie art. 154 p.p.s.a. i wymierzenia organowi podatkowemu grzywny obliczonej zgodnie z § 6 tego przepisu, jest ustalenie, że do dnia wniesienia skargi organ pozostaje w bezczynności po otrzymaniu wyroku uchylającego decyzję organów podatkowych. Bezczynność organu należy utożsamiać z brakiem rozpoznania sprawy w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej, który to termin został w sprawie znacznie przekroczony, co nie było sporne. Istotą sporu pozostawała ocena, czy – mimo opóźnienia w załatwieniu sprawy – organ pozostawał w bezczynności w związku z koniecznością wykonania wiążących zaleceń we wskazanym wyroku sądowym. Przesądzenie o prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w zakresie braku wiążących wskazań dla organu, co do dalszego postępowania, które uzasadniałyby brak załatwienia sprawy w terminie, skutkuje uznaniem, że w sprawie zaistniały podstawy prawne do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 154 § 1 i 6 p.p.s.a. Postrzeganie przez autora skargi kasacyjnej braku pozostawania organu w bezczynności z powodu wydawania postanowień na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, także nie jest trafne. Wskazany przepis ma charakter porządkowy i ma na celu informowanie strony o stanie załatwiania jej sprawy w czasie. Jednakże formalne realizowanie obowiązku informowania o przyczynach nie załatwienia sprawy w terminie wraz ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy nie jest wystarczające dla uwolnienia się przez organ od zarzutu, że pozostaje on w bezczynności. Charakter bowiem podejmowanych czynności oraz rzeczywiste przyczyny nie załatwienia sprawy, mimo realizowania obowiązku określonego przepisem art. 140 Ordynacji podatkowej, skutkowały prawidłowym wnioskiem Sądu pierwszej instancji, że ustalony stan faktyczny uzasadniał uznanie, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 154 § 1 i § 6 p.p.s.a. Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.