I GSK 405/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 960/09 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 960/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Z. P. pismem z dnia 22 sierpnia 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda 626. Wskazany podatek akcyzowy został wykazany w kwocie 6.540 zł w zarejestrowanej w dniu 23 czerwca 2004r. w Urzędzie Celnym w R. deklaracji uproszczonej nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego. Uzasadniając wskazany wniosek Podatnik powołując się na art. 90 ust. 1 TWE, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto podniósł, iż opłacie akcyzowej, lub innej podobnej, nie podlegają transakcje sprzedaży samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] września 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym podając w uzasadnieniu, że przywołany przez podatnika art. 90 TWE wprowadza szeroko rozumiany zakaz dyskryminacji podatkowej. Organ I instancji przywołał regulacje art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w art. 3 ust. 1 wskazanej dyrektywy, pod warunkiem, że wyroby te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Normodawca polski działając na podstawie tego uprawnienia utrzymał akcyzę na samochody osobowe niezarajestrowane na terytorium kraju w tym również na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając argumentację tam zawartą. Z. P. w dniu 28 kwietnia 2009 r. złożył wniosek do Dyrektora Izby Celnej w P. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2005 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. W uzasadnieniu podał, że objęte wnioskiem decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż ich treść pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 90 TWE. Na poparcie swojego stanowiska Z. P. powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05. który orzekł, iż "(...) polska akcyza na sprowadzane z państw członkowskich samochody osobowe była sprzeczna z prawem wspólnotowym przez cały okres jej stosowania, tj. od 1 maja 2004 r. do 31 listopada 2006r.". Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia [...] grudnia 2005 r., w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ podał, że opodatkowanie przedmiotowego samochodu osobowego według stawki akcyzy wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nie można uznać za rażące naruszenie prawa. Nie mamy bowiem tutaj do czynienia z przekroczeniem prawa, tj. art. 90 TWE w sposób jasny i niedwuznaczny. Powołany powyżej przepis prawa wspólnotowego nie pozbawia państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko daniny te nie przybierały charakteru dyskryminującego. Tymczasem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Stawki te są wprawdzie zróżnicowane w zależności od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, jednakże zostały ustalone jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskim. Wykładnia art. 90 TWE budziła wątpliwości, co znalazło wyraz w postępowaniu sądowym w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, w którym to postępowaniu Sąd, rozpoznając sprawę dotyczącą zgodności ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, wystosował pytanie prawne w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ostatecznie wykładni przedmiotowej normy dokonał ETS. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2009 r. Organ odwoławczy powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 3279/99, zgodnie z którym naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowana stawka podatku akcyzowego wynikała z § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i nie można uznać, iż organy stosując ten przepis dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Niewątpliwie nie doszło też do naruszenia przez organy art. 90 TWE w sposób jasny i niedwuznaczny. W wydawanych przez sądy administracyjne wyrokach w przeważającej mierze uznawano za słuszne stanowisko organów podatkowych odnośnie stosowania stawki akcyzy w oparciu o § 7 ust. 2 i 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wątpliwości co do zgodności § 7 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z treścią art. 90 TWE nabrał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który jednakże nie zdecydował się na rozstrzygnięcie tego problemu, ale uznał za celowe zwrócenie się do ETS z pytaniem prawnym w trybie prejudycjalnym. ETS wydał w tej sprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. wyrok o sygn. akt C-313/05, w którym uznał że polski podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. ETS uznał, że art. 90 akapit 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należało zbadanie czy uregulowanie określone w § 7 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. miało takie skutki. Z uzasadnienia wyroku ETS wynika też, że fakt obciążenia akcyzą samochodów osobowych pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego przy jednoczesnym odstąpieniu od opodatkowania podobnych pojazdów zarejestrowanych i występujących w obrocie na terytorium kraju, od których podatek został zapłacony przed pierwszą rejestracją, nie skutkuje naruszeniem art. 90 TWE. Zdaniem Sądu I instancji z powyższego orzeczenia ETS nie można wywieść, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 90 TWE, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie stawek akcyzy wynikające z wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. nie świadczy w sposób jednoznaczny o naruszeniu art. 90 TWE. Z. P. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2009 r oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2005 r., Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi Z. P. zarzucił naruszenie: – art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2009 r, a tym samym poprzedzające ją decyzje: Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2005 r., Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa; – art. 90 TWE polegające na błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie pozbawia państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, podczas gdy ETS stwierdził, iż polska akcyza na sprowadzane z państw członkowskich UE samochody osobowe była sprzeczna z prawem wspólnotowym przez cały okres jej stosowania, tj. od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r.; – § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy ETS stwierdził, iż polska akcyza na sprowadzane z państw członkowskich UE samochody osobowe była sprzeczna z prawem wspólnotowym przez cały okres jej stosowania tj. od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w niniejszej sprawie naruszeniem prawa jest załatwienie sprawy na podstawie prawa krajowego bez uwzględnienia skutków płynących z prawa międzynarodowego. Oczywiste naruszenie prawa nastąpiło już w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2005 r. oraz analogicznie w następnych decyzjach. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji nie dostrzegł mającego miejsce w przedmiotowej sprawie rażącego naruszenia przepisów prawa, skutkującego wydaniem przez organy podatkowe decyzji z naruszeniem prawa międzynarodowego. Niezgodność z prawem międzynarodowym, w ocenie skarżącego, przybiera tak znaczący wymiar, że nie sposób, aby była niedostrzegalna "na pierwszy rzut oka". Błędne jest stanowisko Sądu, iż stosowanie przez organy podatkowe stawki akcyzy w oparciu o § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie jest sprzeczne z art. 90 TWE, skoro orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. jednoznacznie wskazuje, że polski podatek akcyzowy na sprowadzane z państw członkowskich UE samochody osobowe był sprzeczny z prawem wspólnotowym przez cały okres jego stosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Pełnomocnik strony skarżącej oparł skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności zarzucił naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie rażące naruszenie prawa stanowi załatwienie sprawy na podstawie prawa krajowego bez uwzględnienia skutków płynących z prawa międzynarodowego, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł rażącego naruszenia art. 90 TWE przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji. Przez takie uchybienie treść zaskarżonego wyroku pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z orzeczeniem ETS w sprawie C 313/05, w którym stwierdzono, że polska akcyza na sprowadzane z państw członkowskich UE samochody osobowe była sprzeczna z prawem wspólnotowym przez cały okres jej stosowania, tj. od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., co doprowadziło w rezultacie do niewłaściwego zastosowania w sprawie § 7 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa - wymienionego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Najogólniej rzecz ujmując, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1110/00). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy dane zagadnienie budziło wątpliwości prawne. Już sam fakt zwrócenia się przez WSA w Warszawie o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wykładni m.in. art. 90 TWE oraz treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C 313/05, świadczą o tym, że wykładnia omawianej normy prawnej budziła poważne wątpliwości. Z tych względów powołanie się na wyrok ETS, dokonujący interpretacji art. 90 TWE, nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności wydanych wcześniej decyzji podatkowych. Ponadto w pkt 2 sentencji wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że: art. 90 akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego. A zatem Trybunał określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak wynika to z treści art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzeczenia ETS nie można tak interpretować tego orzeczenia, aby pomijać wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem ETS, art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. W związku z powyższym kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym państwie członkowskim, przed jego pierwszą rejestracją, powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w Polsce. Jeżeli zatem okaże się, że podatek akcyzowy zapłacony z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją jest wyższy, to ta nadwyżka w stosunku do podatku rezydualnego, będzie świadczyła o dyskryminacji fiskalnej i jako nadpłata w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podlega zwrotowi. Należy zauważyć, że Trybunał nie koncentrował się na stosowaniu stawek progresywnych podatku akcyzowego, lecz posługując się pojęciami "kwota podatku nakładanego na pojazdy używane" i "rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" badał wynik ich zastosowania. Zatem dużym uproszczeniem jest twierdzenie strony skarżącej, że decyzje wymiarowe pozostają w rażącej sprzeczności ze stanowiskiem ETS, oraz że polska akcyza była sprzeczna z prawem wspólnotowym przez okres od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Należy również podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie w momencie powstania obowiązku podatkowego stawka podatku akcyzowego wynikała z § 7 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dlatego też nie można mówić o niewłaściwym zastosowaniu przez organy podatkowe tego przepisu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.